第五章 我國電子商務課稅規定與建議
第二節 國際當前策略與國內規定的比較與分析
我國目前以「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」作為對境外電
215 張育寧(2019)，《論數位經濟下的營業利潤課稅：以稅捐構成要件為展開》，國立台灣大學法律
學研究所碩士論文。
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子商務課徵所得稅的規範，前一節就國內法規的角度討論該規定與內相關規定的 一致性與合理性，例如與中華民國境內來源所得認定原則的規定是否一致，或規定 中獨創之利潤貢獻比例在國內法規上的適用性。但對跨境所得的課稅，所得稅法第 124 條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依 其規定。」顯示租稅協定在適用上優先於國內法。因此本節將由租稅協定與各國相 關規定的角度，來對「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」的設計進 行分析。
之前(第四章第一節第一項)引述 OECD 對實施短期措施提供的指導建議，其 中包括遵守國際義務、暫時性、有針對性、避免過度課稅、減少對新創及小企業的 影響以及降低遵從成本。根據這六項指導建議，本文認為在評論因應經濟數位化帶 來的稅收挑戰的制度時，應以下列幾點作為標準：
第一、該稅收是否為租稅協定範本所涵蓋
第二、是否具有落日條款或容易修訂
第三、課稅範圍是否鎖定特定數位服務內容
第四、是否造成過度課稅的風險
第五、是否聚焦於大型企業
第六、稽徵程序的複雜程度
第一項 是否為租稅協定範本所涵蓋：直接稅或間接稅
本規定課稅的客體為所得稅，不論是規定名稱還是規定內容都無庸置疑。之所 以要提出這個問題，是因為對境外所得課稅必須面對租稅協定的檢視。在第四章中 各國對提出的短期措施都極力強調是間接稅(OECD 建議的特定內容消費稅)，理由
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便是希望避開租稅協定的問題。歐盟委員會在數位經濟專家組的報告中聲稱，應該 以增值稅來解決數位經濟帶來的稅收問題，而不是以數位應稅存在的概念216。其中 最主要的原因便是無須與現有簽定租稅協定之國家重新檢視相關規定，尤其是常 設機構原則的部分，以現行租稅協定的常設機構原則而言，我國無法取得本規定內 課電子勞務所得稅的課稅權。因此這個討論的重點並非是要確定本規定的課稅稅 種，而是要討論我國在對電子勞務課稅的設計上，應該採目前的所得稅，或是像印 度衡平稅一般，另開特定對象的消費稅作為確保外國與本國企業享有公平待遇的 方式。
如果要設計為特定對象之消費稅，那麼首先要注意稅基的規定。在2018 年期 中報告強調，租稅協定範本中強調的是供應商主體，而非供給本身217。換言之，強 調供應商的稅收措施是指與供應商的特點或經濟狀況相關聯的稅收；而強調供給 本身的稅收則是指與供給性質和價值相聯繫的稅收。而印度衡平稅與歐盟數位服 務稅，以總收入為對象，更加重視供給而非供應商，因而可認定其核心在供給的性 質與價值，在國際稅收的觀點上比較不會落入租稅協定的範圍。由此可以看出這兩 個設計都試圖符合 OECD 的建議，以非所得稅的方式設立短期措施，避免該課稅 內容被納入租稅協定範本的規定範圍。
而一致性徵稅大綱中的金額A，則是以所得稅的角度設計金額 A，在課徵時以 自動化數位服務與面向消費者企業這兩類企業收入的稅前淨利潤作為指標，作為 起徵門檻與稅額計算之用。這個大綱與前述衡平稅及數位服務稅試圖暫時解決稅 收不公的目的不同，一致性徵稅大綱試圖建議一個長期且具有全球共識，對數位化 企業經營模式下，以不同價值創造模式取得的營業所得課稅。因此設計的課稅客體 為所得稅。
216 Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy. Report (28, May, 2014), at 47. 引自
劉奇超、羅翔丹，前揭註145，頁 39。
217 OECD, supra note 6, paras. 420-422, at182.
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總而言之，從 OECD 的建議出發，各國在設計方案時，如果不希望與租稅協 定範本有衝突，其稅基計算皆採用總收入標準，雖然從課稅內容的實質意義仍可能 被視為與所得稅收有重疊之處，但若以所得(利潤)為稅基標準，則形式上必然落入 租稅協定範本的涵蓋範圍，因而產生許多國際稅收上的爭議，或成為徒具形式的條 文。
第二項 暫時性
這個部分主要是強調一旦全球對數位化的稅捐挑戰之因應方式具有共識後，
各國便應該停止各自為政的短期措施，重回全球具有一致性的解決方案。不論是從 經濟交易或是稅收政策的穩定性計明確性來說，這部分都沒有爭議。
第三項 針對性
以短期措施而言，其實施的目的主要是針對不具實體存在而實質上有大量經 濟活動的特徵的企業，減少稅基侵蝕的問題。而短期措施僅是過渡性的權宜之計，
並非提供一個全面的解決方案，因此在課稅的範圍上，應該盡可能鎖定這類經營內 容，而非試圖涵蓋所有可能的相關交易。
例如印度衡平稅的課稅對象，是針對非居民企業在印度境內提供線上廣告與 相關服務之特定服務，而對印度境內的付款方則限定為從事商業活動或專業活動 之印度居民，簡單說印度的衡平稅之課稅範圍是B2B 的線上廣告。而歐盟的數位 服務稅則是不分境內外企業，其提供以使用者為目標之線上廣告投放與提供顧客 可以線上從事相互交流或交易之中介服務。但兩者皆是以符合規定之交易總收入 為稅基，乘上固定稅率後為其應納稅額。兩者針對的企業經營行為主要都聚焦在提 供有針對性的線上廣告，包括其他諸如匈牙利的廣告稅、英國的移轉利潤稅、或是 義大利的網路稅，其課徵的主要對象都是利用社交媒體平台提供廣告的收入218。
218 第四章第一節，其中英國的移轉利潤以及義大利的網路稅還包括網路交易平台。
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即使一致性課稅方案中的金額 A 其設定為針對淨利潤的所得稅，仍強調就目 前已有的方向，金額 A 將包含兩類數位化程度不同交易模式：自動化數位服務與 面向消費者服務。對於自動化數位服務，金額 A 認為這類型商業模式具備無須實 體而可行規模經濟的特徵，因此認為其收入數額可作為顯著經濟存在的指標219，此 論點與印度之衡平稅概念上相同。而面向消費者企業可對應到行銷性無形資產提 案中，認為該類型企業經營模式之價值創造中，企業與市場國具有內在供能連結，
因而具備課稅關聯性220。
不論短期措施或長期方案，目前對於數位化企業的課稅，都會價值創造為論述 基礎，建構與現有常設機構不同的關聯性標準，也因此都必須將課稅對象限縮在符 合價值網路分析中，已使用者參與及網路效應為價值創造要素的企業模式。
第四項 課徵稅率不宜過高
OECD 認為臨時措施的關鍵目標應該是試圖平衡因數位化經濟而快速興起的 挑戰，以及避免對納稅人過度課稅的風險。此措施的稅率與範圍對達成平衡都是重 要的。尤其是，越寬鬆的措施範圍就越可能造成對特定納稅人過度課稅，因而有害 此措施的原始合理性。而且這個措施的稅率應該設定在低稅率，以符合適用企業的 邊際獲利221。
印度對分居民企業課徵的稅率為40%，而其衡平稅課徵之稅率為 6%，相對來 說的確是符合低稅率的要求；歐盟數位服務稅為3%，從第四章第一節的歐盟地區 實施短期措施的表格來看，只有斯洛伐夫為21%以及德國為 15%，其餘皆在 7.5%
以下，都符合OECD 對低稅率的建議。
219 OECD, supra note 9, para. 39, at 13.
220 Id. para. 41, at 13.
221 OECD, supra note 6, para. 446, at 187.
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本規定以30%之淨利率及 20%之扣繳，境內利潤貢獻度為 100%的條件下，稅 率為總收入之6%，與目前各國之措施相當。
第五項 避免對新創及小型企業造成負擔
短期措施實施後，相關範圍內的企業不論在競爭上或行政成本負擔上都會有 一定程度的提高，而大型成熟企業由於本身的資源以及已經具備的行政能力，會比 小型企業或創新企業更能應對這些負擔；對於處於創業階段的企業或營業額較小 的企業，這些臨時措施可能是一筆龐大的負擔，但實際上能獲得的稅收卻是有限的。
因此必須再去得稅收利益與避免傷害企業創新之間尋求合適的門檻。總收入門檻 提供了沒有顯著全球存在的企業一個明確的判斷規則。這讓較小的企業在進入當 地市場時不需要在每個課稅主權中追蹤其銷售水準，來決定是否要面對臨時措施。
不論是直接稅或間接稅，在設計上都有門檻的要求，以減輕對小型企業的負擔。
印度衡平稅針對與印度境內企業交易的境外企業，在前一年度內有單筆交易超過 10 萬盧比(約 1300-1400 美金)或在一年內一個付款方對同一收款方支付課稅範圍 內交易總額超過100 萬盧比(13000-14000 美金)，則達到在印度境內具有顯著經濟 存在之標準。相比於歐盟各國的設計，印度衡平稅的門檻低了許多，筆者認為這可 能有兩個原因，其一可能是因為從印度國內企業的規模來說，能具備上述交易金額 的賣方可能已經被視為具有相當規模的企業，因而足以承擔此短期措施之行政要 求(扣繳義務人為印度境內企業)；其二是因為印度的衡平稅之課稅對象為境外企業，
印度當局可能並未對短期措施造成小型企業或新創企業經營困難的問題納入考量。
印度當局可能並未對短期措施造成小型企業或新創企業經營困難的問題納入考量。