第一章 緒論
第一節 研究動機
第一章 緒論
第一節 研究動機
國際稅法基本原則的功能，是作為調整國際稅收關係的法律規範之抽象概念，
也是國際稅法應普遍遵守的法律準則。而對於國際稅法應該包含的基本原則內容，
則有不同見解1。對於跨境企業營業所得的課稅管轄權之分配，最主要的原則為國 家課稅管轄權獨立原則以及國際稅收分配公平原則兩者2，而其中國際稅收分配公 平原則，則體現在以決定所得課稅管轄權的關聯性規則以及以常規交易原則(Arm's Length Principle, ALP) 為基礎的所得分配規則。
經濟合作暨發展組織(Organization for Economic Cooperation and Development:
OECD) (下稱 OECD)的租稅協定中，以常設機構作為判斷非居民企業在本國是否 具有充分的經濟活動水準，作為正當化本國對該企業之營業所得具有課稅權之標 準。常設機構要求非居民企業在本國具有一定程度的實體存在或非獨立代理人二 者之一(OECD 租稅協定範本的第 5 條)，作為非居民企業在該國具有實質經濟活動 的檢視依據。這個標準起源於1923 年專家委員會提交給國際聯盟一份關於如何在 來源地國與居民國間進行課稅管轄權分配的理論報告，以經濟忠誠原則對當時各 種經濟活動的功能與經濟活動所在之社區進行分析，根據所得產生過程中各環節 的重要性，決定不同的經濟活動所得該劃分給哪個經濟活動所在處。
不過，上述這些規則的有效性正持續受到來自數位技術進步以及結合數位技 術的新經營模式的挑戰，源自企業創造價值的經營內容越來越不依賴人員或資產 的實體存在。自從網際網路於20 世紀末開始進入個人電腦後，這種無須實體存在
1 陳清秀(2016)，《國際稅法》，頁 2-6，台北：元照。
2 劉劍文（1998），〈國際稅法的兩項基本原則〉，《法學雜誌》，19 卷 5 期，頁 17。
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而且可高速傳遞數據，讓使用者得以打破物理界線在虛擬空間中互動的特性，產生 了不同於實體經濟的營業模式，進而造成以實體經濟為基礎的常設機構標準產生 適用困難，嚴重弱化了來源國的課稅管轄權，並且讓跨國企業集團利用網際網路易 於移動的特性，輕易的達成減少納稅義務的稅捐規劃。根據Fair Tax Mark 2019 年 調查報告「The Silicon Six」的內容，包括 FB、Apple、Amazon、Netflix、Google 以及Microsoft 在內的六家美國電子商務公司，從 2010 年到 2019 年以美國稅率計 算應繳1553 億美元，但最終實際繳納稅額僅有 464 億美元3，這正顯示出傳統的常 設機構在面對數位化經濟模式時的困境。
OECD 在 BEPS 行動方案 1 的最終報告中提供了包括衡平稅、顯著數位存在 以及預扣所得稅等方式供各國作為短期措施設計的參考，但強調這些方案可能會 造成許多不利的後果，因此OECD 並不建議採用4。但各國為了保護市場所在國(或 稱消費者所在國)的稅基，越來越多國家以間接稅的方式設計短期課稅措施以避開 所得稅與租稅協定競合的問題5，雖然 OECD 在 2018 年的期中報告中指出這些短 期措施收益有限，但目前已經開始或正在規畫要以這類單邊措施對數位交易課稅 的國家仍持續增加6。
這些國家在規劃短期措施時，必須建立該企業經營活動要素與市場國的關聯，
以正當化該國的稅收政策。而目前各國在非居民企業不構成常設機構標準的情境 下，建立關聯性的理論基礎大多來自2018 年的期中報告提出的價值創造模式。期 中報告針對網際網路的功能，強調以製造業為對象的價值鏈分析方式無法適用於 在網際網路中以多邊平台提供服務的企業模式，因此引入價值網路與價值群兩種
3 引自吳俊志(2020)，〈對於跨境電商課稅機制的國內外變革—以台灣跨境電商落地及歐洲數位稅
為中心〉，《全國律師》，2020 年 1 月號，頁 11-12。原出處為 Fair Tax Mark，The Silicon Six
（December，2019），載於：https://fairtaxmark.net/tax-gap-of-siliconsix-over-100-billion-so-far-this-decade/。
4 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy: Action 1, Final Report 2015, para. 383, at 148 (Oct. 2015).
5 例如印度的衡平稅、英國的移轉利潤稅、匈牙利的廣告稅等等。
6 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation, Interim Report 2018, para. 362, at 141.
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模式作為在經濟數位化中分析企業經營功能要素的理論基礎。從中建立在網路交 易中，使用者主動參與以及消極提供數據對企業經營的價值。並提出了經濟數位化 企業具有跨境而無需實體的規模經濟、高度依賴無形資產以及使用者數據結合無 形資產的綜合效應三大特徵7。2019 年 OECD 秘書處整合包容性框架成員的建議，
提出了以使用者貢獻為基礎的使用者參與提案；以行銷性無形資產與市場所在國 具有內在功能連結為課稅關聯性的行銷性無形資產提案；以及不受物理實體限制 以實質經濟活動為關聯性的顯著經濟存在提案8。以這三個提案作為OECD 建立長 期方案，試圖整體性的解決數位化對國際稅收制度帶來的挑戰的出路。2020 年 1 月，在包容性架構會議後，OECD 發表包含名為「關於方針一之一致性徵稅方法大 綱」的附件9，賦予市場所在國對跨境數位企業的特定所得有部分課稅權，這個新 課稅管轄權的出現，即使 OECD 在規劃上採取十分謹慎的態度，仍是國際稅收中 重大的變革
目前許多實施短期策略的國家，在法案規劃上通常採用價值創造原則結合具 有門檻要求的收入總額為建構關聯性的方式。利用價值創造的理論，正當化某些特 定數位化交易內容與該國具有關聯性，再以收入總額高過特定門檻作為顯著經濟 存在的標準，進而對目標交易的總額以固定比率課稅。短期措施為了減少與租稅協 定競合問題，因此大多以間接稅的方式避開租稅協定的規範。但2020 年提出的一 致性徵稅方法大綱本身是針對高度數位化企業的營業所得課稅，因此必須處理新 興起的課稅管轄權與既有課稅管轄權的分配問題。為了避免對現行制度下既有稅 收造成衝擊，一致性徵稅方法大綱鎖定自動化數位服務與面向消費者企業的兩類 數位交易所得，命名為金額A，屬於金額 A 的所得在扣除以現行國際租稅協定規
7 OECD, supra note 6, para. 130, at 51.
8 OECD, Public Consultation Document – Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019.
9 OECD. Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on the Two-Pillar Approach to Addressing the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Annex 1 (Jan. 31, 2020).
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範的方式分配完畢後，餘下尚未被分配的部分稱為剩餘利潤，這部分的所得才會落 入市場所在國的課稅管轄權並進行分配。
從國際稅收制度對企業數位化交易的課稅演變中，有幾個必須討論的關鍵點。
其一，OECD 認為價值創造這一概念為利潤應該在何處課稅找到了答案，因而解決 了無實體存在的課稅問題。但價值創造究竟是作為課稅管轄權中關聯性的基礎，還 是作為利潤分配的規則，目前並無定論10。如果價值創造可以作為課稅管轄權的關 聯性標準，那麼企業總部所在的管轄區也可以以價值創造原則為基礎，要求對企業 所得取得部分的課稅權，此課稅權並非是以居民國身分為基礎，而是以價值創造的 貢獻為課稅權的來源，這顯然不是目前國際稅收制度可以接受的作法。OECD 在一 致性徵稅方法大綱中將價值創造作為市場所在國的課稅權的依據，有可能對現行 國際稅收規則產生極大衝擊。因此，本文第一個目的便是透過梳理 2015 年 BEPS 的最終報告、2018 年的期中報告、2019 年諮詢文件提出的三個提案的內容、以及 2020 年的一致性徵稅方法大綱這幾份關鍵文件，檢視價值創造原則的發展與目前 該原則的運作趨勢，試圖建構價值創造這個概念在目前國際稅法變革中如何被使 用，以及與現行制度之間如何得在運作上相互妥協。
其二，台灣在 2017 年已經對跨境電商課徵電子勞務的營業稅，並於 2018 年 提出對電子勞務課徵所得稅的規定。但目前各國推出的單邊措施大都以間接稅為 設計方向，台灣採用直接稅的方式將會落入租稅協定範本涵蓋的範圍。此外，各國 在單邊措施的規定上，大都採取2015 年 OECD 在 BEPS 行動方案 1 的最終報告內 提出的建議，我國如果要進行相關規範，應該從各國目前的設計中尋求參考方向。
綜上所述，本研究的重心有三，首先是以2015 年 BEPS 的最終報告、2018 年 的中報告、2019 年 OECD 秘書處公開諮詢文件中的提案、以及 2020 年的一致性
10 喬安娜‧海伊（著），陳新（譯）(2018)，〈在價值創造地徵稅與 OECD/G20 稅基侵蝕與利潤轉移 項目〉，《國際稅收》，2018 年 6 期，頁 31-32。
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徵稅方法大綱這四分文件，去描繪價值創造在目前應用上的趨勢與限制。主要目標 是建立在經濟數位化經營中，價值創造原則會體現在經營活動的那些層面，藉此理 解價值創造的論述內容，釐清價值創造原則在應用上，足以作為關聯性規則的基礎，
或是應該限制在解決利潤分配的應用範圍。
第二是以印度衡平稅、歐盟數位服務稅、區域性的歐盟數位經濟公平稅的數位 常設機構設計、以及 OECD 的一致性徵稅方法大綱四項以實施或規劃中的措施，
來探討目前不同目標的規劃方向。其中印度衡平稅與歐盟數位服務稅是短期措施，
可作為我國當下設計參考。而歐盟數位常設機構與 OECD 一致性徵稅方法大綱則 試圖建構整體的所得稅的國際稅收規則，可提供國際組織在跨境數位交易所得上 的趨勢資料，有助於了解目前價值創造原則如何影響國際所得稅收規則。
最後，將以短期措施的討論為基礎，提出對我國跨境電商課稅的建議與修改方
最後，將以短期措施的討論為基礎，提出對我國跨境電商課稅的建議與修改方