第二章 跨境電商營業所得之課稅管轄權—以價值創造為核心
第一節 從電子商務到經濟數位化的觀點變遷
第二章 跨境電商營業所得之課稅管轄權—以價值創造為核心
第一節 從電子商務到經濟數位化的觀點變遷
從 20 世紀末網際網路開始發展後，短短 20 年不到便對國際稅收制度造成極 大的衝擊。自1998 年渥太華部長級會議後，OECD 持續的深入探討數位化經濟環 境下國際稅收規則的對應策略，從最早以數位化技術為手段的電子商務時代，到數 位化經濟融入經濟環境成為經濟的一環，乃至近期認為整體經濟皆被數位化影響，
已經進入經濟數位化的階段。在不同的階段中，由於對數位化的認識程度不同，因 而發展各種不同的理論，說明數位化企業全球利潤在稅收政策該如何規範，以取得 公平分配所得的結果。自從2018 年 OECD 在「數位化帶來的稅收挑戰：2018 年期 中報告」(後文簡稱 2018 期中報告)中提出以價值創造地點與價值創造者的身分來 彌合稅收問題的觀點後，國際稅收就正式展開了大幅革新的變動11。OECD 現行的 常設機構是以實體存在為標準，為了能對數位化環境下無須實體交易模式的經濟 活動賦予合理的價值判斷，作為稅收政策的立法設計基礎，本節將說明 OECD 觀 點的變遷，並解釋價值創造被引入作為課稅管轄權之關聯性規則的正當性，作為對 各國目前因應政策與建議的說明與分析之基礎。
第一項 電子商務時期
OECD 租稅委員會在 1998 年公布「電子商務交易：課稅之基本構造」之報告 書，提出關於電子商務的課稅原則，包括競爭中立性原則、效率性、確實性與簡單 性，實效性與公平性，以及因應環境變化的彈性12。當時對於跨國電子交易在課稅 上仍強調避免國際間重複課稅，減少妨礙電子商務活動之發展13，在交易上仍受限
11 OECD, supra note 6, paras. 275-280, at 97-99.
12 陳清秀，前揭註 1，頁 544-545。
13 同前註，頁 545。
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於傳輸速度與參與商家數量，此時 OECD 對電子商務的探索著重於數位化技術造 成的影響，尚未關注到商業模式與價值創造過程。
為了因應電子商務發展下的課稅問題，OECD 的財政委員會於 2003 年發布了
「電子商務指南」與「消費稅指南」，同時OECD 的營業利潤技術諮詢小組也先後 在2001 年與 2003 年公布兩份討論稿，最終在 2005 年形成了「現行對營業利潤的 租稅協定課稅原則是否適用於電子商務？」之報告。該報告認為雖然當時國際稅法 在電子商務的課稅上存在一些問題，但尚未到迫切需要修改規則的程度。在 2005 年報告中提出四項與當時國際稅法課稅規則不盡相同的建議14：
(一) 建議可以考慮對電子商務形式的消費，採用類似消極所得的課稅規則，按來 源地所得徵稅；
(二) 以一國發生的稅基侵蝕程度作為新的關聯性規則；
(三) 以企業集團為單位，用公式分配法取代獨立實體核算與常規交易原則；
(四) 引進新的電子常設機構關聯性規則。
從 1998 年的渥太華會議到上述 2005 年的「現行對營業利潤課稅之租稅協定 課稅原則是否適用於電子商務」報告的描述，可以看出電子交易主要是以一種新興 的交易方式被看待，一方面各國意識到數位化的資訊與服務會造成原有常設機構 適應上的困難，但一方面又擔心課稅方式會壓抑這個新興技術的發展。當時主要的 討論經常聚焦於該如何選擇新的常設機構標準，例如以網站作虛擬常設機構或是 以伺服器作為物理常設機構的替代。
14 劉奇超、曹明星、王笑笑、王和美(2018)，〈數字化、商業模式與價值創造：OECD 觀點的發
展〉，《國際稅收》，2018 年 8 期，頁 21。
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學者陳清秀在書中定義電子商務(Electronic Commerce)，認為電子商務是指透 過網路進行商業交易，包括契約之任何階段，如訂購、物流、支付價金等各階段有 透過網路進行之交易，均屬之。此種在網路上完成交易，包括商品也在網路上交付 的情形，完全不必有實體商店之物理設施，與一般交易之特徵有重大差異15。從定 義可以看出其強調的是不需要物理設備協助的交易方式，這是電子商務時代這個 議題的主要觀點。
例如，臺北高等行政法院 103 年度訴字第 730 號中，被告在一家設立於英屬 維京群島的公司(Alcohol Soft CO .LTD)的網站上販賣電腦軟體，該販賣網站以設立 於丹麥之伺服器建立網站，供消費者下載之軟體亦在此伺服器。但消費者刷卡購買 後，其授權碼乃是由另一IP 在中華電信的伺服器回應發出給消費者。案件爭點之 一便是要確定，若被告以中華民國境內申請之網路IP 傳輸授權碼給消費者，該行 為是否屬於在我國境內提供勞務收取報酬之營業行為。從判決中可以看到在電子 商務中以伺服器作為常設機構標準的觀點，實際上OECD 在 2014 年的租稅協定範 本第5 條的註釋中仍認為伺服器可能構成常設機構16。
從渥太華會議的中立性、效率性、明確及簡化性、有效與公平性、以及具有彈 性等五項稅收原則，到2005 年「現行對營業利潤的協定課稅原則是否適用於電子 商務？」之報告提出的四項建議，可以說是這個時期對網際網路在稅收與經濟上的 影響的主要觀點，由於數位化技術的快速發展主要發生在後金融危機時代，因而此 時期並未對商業模式與價值創造過程有投入足夠關注17。
15 陳清秀，前揭註 1，頁 544。原文引自謄本哲也，國際租稅法，2005 初版，頁 250。
16 OECD, MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL: CONDENSED VERSION 2014, commentary on article 5, para.7, 42.1-42.10, at 112-114. 。https://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf。
17 劉奇超、曹明星、王笑笑、王和美，前揭註 14，頁 21-22。
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第二項 數位化經濟時期
網際網路在金融危機後，配合個人隨身裝置與智慧型手機普及率的提升，使用 者與網路的互動不再需要受限於設備，配合4G 傳輸速度的提升，技術上的進步才 促進電子商務的營運模式有前面性的改變18。
OECD 為了解決全球化下大型跨國企業藉由租稅協定的缺失所形成的稅基流 失現象，自2013 年發起 BEPS 行動方案，並於 2015 年 10 月發布 15 項行動方案 的最終報告19(下稱 2015 最終報告)。報告中說明中，由於 BEPS 的主要目的是希望 各國本於實質課稅原則，讓課稅與實質經濟活動與價值創造互相配合一致20。而數 位經濟對於各經濟行業的廣泛滲透、對無形資產的高度依賴性、以及加速整合全球 價值鏈的影響，因而BEPS 問題在數位經濟範圍內特別嚴重，同時又很難單獨針對 數位經濟制定政策，必須透過移轉訂價、防止濫用租稅協定、受控外國公司制度等 其他行動方案以及相互協調的跨境加值型營業稅收政策等措施，才能解決數位經 濟的BEPS 問題21。因此報告中強調，數位經濟並不是一個新興的問題，只是數位 化的訊息處理技術加劇了BEPS 的問題。
對於數位化經濟的定義，一直到2016 年 G20 在杭州峰會才首次明確表示，數 位經濟是指，「以使用數位化的知識和訊息作為關鍵生產要素、以現在信息網路作 為重要載體，以訊息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化重要推動 力的一系列經濟活動。」22
18 參考維基百科對 4G 的說明，https://zh.wikipedia.org/wiki/4G。（最後瀏覽日：06/12/2020）
19 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy: Action 1 – 2015 Final Report. Paris:
OECD Publishing. 2015.
20 陳清秀，前揭註 1，頁 526-527。
21 陳清秀，前揭註 1，頁 528。
22 引自劉奇超、曹明星、王笑笑、王和美，前揭註 14，頁 21。
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OECD 意識到，隨著數位化經濟的興起，出現了一些新的商業模式，雖然這些 模式和傳統商業有相似之處，但隨著訊息通信技術的進步，這些商業模式將會在更 大規模且更多大量快速遠端處進行。OECD 花費大量篇幅介紹包括電子商務、支付 服務、應用軟體商店、線上廣告、雲端運算、高頻交易、以及參與式平台這七類新 興商業模式，對每一種模式說明營運方式、獲利方式、顧客組成以及全球相關模式 的營業所得金額23。這麼做是為了瞭解使用數位化技術的企業，在經營內容上具備 那些與傳統商業模式不同的共同特性，只有掌握數位化企業與傳統企業的差異後，
才能進一步討論該如何設計稅收方式，讓不同企業不會在稅捐上有不同對待。更重 要的是，讓各國在跨境企業中，能維持合理的稅捐分配。
OECD 結合上述各種新興模式的討論，除了表明從稅收的角度，很難將數位經 濟與其他經濟進行區隔外，同時也觀察並歸納出數位化經濟與稅務相關的六個特 性24：
(一) 高移動性，特別是智慧財產權的歸屬、消費者以及企業自身；
(二) 對資訊的依賴，電子運算與儲存能力大幅提升，相對的單位成本卻大幅下降 (也就是銷售運送及再生產的成本比例極低，而研發等固定成本比例相對提高)；
(三) 網路互動，個人行為會對其他使用者產生影響；
(四) 多邊營運模式，多人在共用的平台上會產生互動；
(五) 獨占寡占傾向加重，在電子商務中，不同於過去的傳統產業擴張時有建置成 本與管理成本擴張的考量，電子商務在擴張時成本改變及低，而使用者則偏向內容
23 OECD, supra nore 4, paras. 116-150, at 54-62。
24 Id. paras. 151-179, at 64-73.
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量大的銷售來源，因而助長了這種趨勢；
(六) 波動與不穩定，由於成本低廉且科技變化快速，企業興起與淘汰的週期變短。
從新興模式的討論中，OECD 不僅提出數位經濟的特性，同時也試圖藉由新型 模式的運作，說明數位企業經營活動產生的營業利潤與該利潤價值創造的要素，
OECD 認為「大量數據的運用」以及「以數據驅動的市場經濟價值」可以為企業創 造價值，同時也強調數位化經濟的快速演化狀態，需要特別關注對稅收制度的影響 以及數位化經濟加速跨國企業整合全球業務運作的價值鏈的擴張25。
BEPS 的 2015 最終報告強調跨國企業的稅收問題並非有獨特屬於數位化經濟 的稅收問題，而是數位化經濟的特徵加速強化了BEPS 的風險。OECD 成立的數位
BEPS 的 2015 最終報告強調跨國企業的稅收問題並非有獨特屬於數位化經濟 的稅收問題，而是數位化經濟的特徵加速強化了BEPS 的風險。OECD 成立的數位