長期解決方案：一致性徵稅方法大綱

第一項 一致性徵稅方法大綱

第一款 一致性徵稅方法大綱的背景

OECD 自 2015 年發布 BEPS 行動方案最終報告以來，為了確保 BEPS 行動計 畫執行的成效，OECD 建立了包容性架構(The Inclusive Framework on BEPS)，要求 該架構下的成員有執行BEPS 行動方案的義務。這幾年陸續發表了 2018 年期中報 告以及2019 年的 2 月的公開諮詢文件，在 2019 年 6 月時，G20 通過包容性架構 下的工作計畫，計畫包含兩大方針，方針一是針對關聯性規則與利潤重新分配；而 方針二則是處理其餘BEPS 的議題。之後 2019 年 10 月 OECD 秘書處提出的「一 致性徵稅方法提案」（Unified Approach，簡稱一致性方法提案），便是為了落實方 針一的目標所提出的文件¹¹⁸。

118 魏世和編譯，前揭註 35，頁 20-21。

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2013 年 9 月 BEPS 行動方案在聖彼得堡獲得 G20 領導人的批准時，俄羅斯總 統普京宣稱這是一項對「國際稅收規則的百年重塑」。但BEPS 在 2015 年的最終報 告內，除了行動方案1 之外，主要的焦點都在對現行國際稅收規則進行修補、調整 與完善，對於國際稅法中的關聯性與所得分配問題並無重新建構的更動。而行動方 案 1 雖觸及了國際稅收規則框架中的課稅管轄權問題，但也因牽涉過大，在最終 報告內並未達成共識，僅提出衡平稅、數位顯著存在等建議。OECD 在 2019 年提 出的兩方針工作計劃，試圖在方針一中對常設機構原則進行調整，對實施百年的國 際稅收規則進行結構上的變更，在既有的來源地管轄權與居民國管轄權之外加上 市場所在國管弦全，因而被稱為BEPS2.0 時代的開啟。如果說 2015 年最終報告的 BEPS 行動方案主要是避免跨國企業以稅捐規避的手法造成各國課稅管轄權在稅 基上的流失，保障居民國與來源地國的利益，那麼兩方針計畫影響的對象就從跨國 企業的稅捐規避進入到國與國之間的稅收利潤分配，讓市場國取得部分的利潤分 配，同時也影響了其他國家的稅收利益¹¹⁹。

在一致性徵稅方法提案中，OECD 強調如果要在 2020 年底完成具有共識的解 決方案，就必須在2020 年 1 月取得各國對於一致性徵收稅原則在大綱上的共識，

同時認為解決前述使用者參與提案、行銷性無形資產提案以及顯著經濟存在提案 間對課稅關聯性與所得分配設計的落差是達成共識的前提。否則許多國家將因為 稅收利益問題而各自實行單邊稅務措施，進而損害國際稅法架構，對全球投資與經 濟成長造成傷害¹²⁰。一致性徵稅方法提案的目的，在使跨國企業消費者或市場所在 的國家或地區，能擁有相當的課稅權並且取得利潤部分分配，確保在無實體存在的 企業模式下市場國仍可取得符合價值創造原則的稅收，並希望尋求各國在這些目 標上的共識，藉以重新回復被數位化經濟破壞的國際稅收公平原則。

119 韓霖(2019)，〈OECD 應對數字化稅收挑戰的工作計畫：簡介與觀察〉，《國際稅收》，2019 年 8 期，頁23。

120 OECD, supra note 9, para. 7, at 4.

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在2020 年 1 月 29 日到 30 日舉行的 OECD/G20 的包容性架構會議後，於 31 日提出聲明，聲明包含附件一及附件 A 與附件 B，附件一為「關於方針一之一致 性徵稅方法大綱」(Outline of the Architecture of a Unified Approach on Pillar One，簡 稱一致性方法大綱)。聲明強調，包容性架構成員已經同意以此大綱為基礎，進行 後續討論¹²¹。一致性方法大綱是一份尚未完成的討論提議，主要是指明 OECD 目 前對於經濟數位化的環境下，國際稅收方法在關聯性與所得分配上要如何因應挑 戰的方向。其中有許多部分只有討論建議。為了瞭解目前國際在此議題上的最新趨 勢，底下是本文對一致性方法大綱的整理。

第二款 一致性方法大綱內容簡述

第一目 一致性方法大綱說明

一致性方法大綱的目的，是希望能藉由課稅關聯性規則的調整，來擴充市場所 在國或使用者所在國的課稅權，以面對經濟數位化下創新的企業模式在現有國際 稅收規則下稅收分配不公的問題。為了達成這個目的，大綱以三種可能會分配到市 場所在國的營業利潤來進行規劃，這三類利潤被稱為金額A、金額 B 與金額 C¹²²：

金額A：是一種市場所在國的新課稅權，在扣除集團企業全球視同常規利潤(deemed routine profit)之後，剩餘的部分即視為剩餘利潤(deemed residual profit)，將這些剩 餘利潤依據公式或其他方式分配給取得新課稅權的市場國家¹²³。這種新的關聯性 規則適用於無物理實體存在的企業模式，特別是自動化數位服務。金額A反映的是 一個企業經由遠端但主動且持續參與市場所在國的經濟生活，因而構成一致性方 法大綱中對於經濟數位化稅收挑戰的重要設計。

金額B：基於常規交易原則，以在市場所在國發生的例行性行銷與分銷活動為基礎

121 魏世和編譯，前揭註 35，頁 21。

122 OECD, supra note 9, para. 10, at 8.

123 OECD, supra note 101, para. 30, at 9.

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建立的固定報酬。只有在市場所在地具有據點時，才能以常規交易原則等現有方式 課徵金額B之稅收。

金額C：這部分包括的是企業在市場所在國家取得超過例行性經濟活動的額外利潤。

因而市場所在國家要求在扣除數額B的固定報酬後，增加另外的所得課稅。金額C 的範圍還需要進一步討論，被認為是方針一中是否能達到共識的關鍵要素。

上述三種金額，在設計上課稅的範圍是不相同的。其中金額B與金額C是以原 有的國際稅收規則(常設機構原則建立課稅權與常規交易原則進行所得分配)，來決 定在市場所在國的課稅數額，設計上的重心在改善現有的常規交易原則的應用。而 與建立新的課稅權有關的關聯性規則與採用公式作為所得分配方式的部分則僅限 於金額A¹²⁴。因此一致性方法大綱主要的討論是圍繞著金額A的新關聯性規則的設 計與理論基礎，以及如何建立金額A的課稅門檻，我們在此也以金額A為重心說明。

第二目 金額 A 的新課稅權

一致性方法大綱解決經濟數位化經濟對稅收挑戰的方式，是將扣除常規利潤 後的剩餘利潤分配給市場所在國或使用者所在國。為了避免對小型企業與創新企 業造成不利影響，在設計上主要是針對大型跨國企業集團，這也是目前認為對消費 者市場在稅收上影響最大的來源。一致性方法大綱強調，金額 A 的設計有三個重 點：在指標上要簡單明確；要避免雙重課稅；要能與金額B 與金額 C 採用的常規 交易原則共存。底下將說明金額A 的適用對範圍與關聯性的理論基礎¹²⁵。

(一) 適用範圍

在數位化技術不斷更新的環境中，企業的獲利模式也隨之改變，因此在課稅權 的關聯性規則上以及應稅利潤的分配方式上，不應該堅持以生產有形實體商品的

124 OECD, supra note 9, para. 11, at 8-9.

125 Id. para.13, at 9.

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傳統經營模式為基礎的所設計常設機構原則。面對企業在市場所在國，可以藉由網 際網路，無須在當地具有基礎設備或員工運作的情形下，進行主動且持續經營行為，

現行OECD 與 UN 租稅協定範本的第 5 條(常設機構)、第 7 條(營業利潤)與第 9 條 (關聯企業移轉訂價)，都無法合理的反應企業在市場所在國進行的相關經營活動。

一致性方法大綱的金額 A 便是對這種稅收不合理的現象進行調整，將企業在 特定市場所在國的部分的剩餘利潤分配給市場所在國。這個方法與常規交易原則 不同，常規交易原則是基於在市場所在國境內進行的例行性行銷或分銷等活動做 為分配依據，但金額A 則採用公式進行分配。此外，金額 A 不會在應稅所得上增 加新的數額，僅是將企業獲得利潤中，應被課稅而未被課稅的部分進行課稅權的分 配。

因此，金額 A 面向的課稅範圍是以可以在無實體存在的情形下，持續且顯著 參與一個國家的經濟生活，進而產生對企業有實質利益貢獻的企業模式。一致性方 法大綱將之歸納為兩種類型：

(1) 自動化數位服務(automated digital services)

提供自動化數位服務的給全球範圍大量顧客或使用者的企業，通常可以藉由 遠端服務，在各市場所在國提供顧客服務，而無須(或是只要極少)當地設備便可完 成。這類企業通常可以利用使用者或顧客的網路效應獲得利益，並且藉由網路持續 與顧客及使用者互動的過程持續創造價值。也可能藉由長期收集使用者在線上的 活動與相關的數據而獲得利益，而顧客也有可能長期且密集持續的在企業的平台 上與企業提供的內容互動。這些特徵在某些數位服務企業中比其他企業更明顯¹²⁶。

126 Id. para. 18, at 9-10.

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屬於這類企業的經營模式包括線上搜尋引擎、社交媒體平台、線上商城、數位 內容串流、線上遊戲、雲端運算服務、以及線上廣告服務¹²⁷。這部分是以四種典型 企業類型中的多邊平台為主，企業的價值在於連結使用者，這與使用者參與提案的 內容較為相近。

(2) 面向消費者企業(consumer-facing business)

除了上述提供數位服務的企業模式外，還有一些企業是藉由直接或間接銷售 貨物與服務來產生利潤。這是一個範圍龐大的群體，其中也包括了數位化程度相對 較低的傳統企業。例如製造實體商品，經由物理管道銷售與運送產品，利用電視對 顧客進行廣告的企業。但越來越多這類型的企業開始使用數位技術來跟顧客建立 互動，與個別顧客建立更緊密的持續關係，或是以網際網路進行有針對性的市場行 銷與品牌行銷。也可能會收集並且使用顧客的數據來強化行銷，特別是銷售關聯性 產品與使用線上平台為主要銷售方式的企業。

由於可以由遠端完成上述與顧客的互動，這些企業在網際網路的發展謝越來

由於可以由遠端完成上述與顧客的互動，這些企業在網際網路的發展謝越來