我國電商稅收規定

第一項 背景說明

中華民國94年公布的「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」，在規範內要求勞 務買受人依法報繳營業稅，但個人相對營業人而言較無納稅實務觀念，且稽徵機關 對此等交易之掌握有其實務困難，故此一責成買受人課徵營業稅之課徵方式不僅 實益不足，亦形成稽徵盲點，對營業稅稽徵體制衝突最甚²¹²。

此外，如果我國境內個人向境外購物平台或是境外的供應商購買的是標準化 軟體，依據「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，係按一般國際貿易 認定，不屬於中華民國來源所得，但依據「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」有 關所得稅課稅規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業若 利用網路接受境內上網者訂購無形商品，再直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買 受人電腦設備運用所收取之費用，屬「所得稅法」第8條規定之中華民國來源所得，

應依同法第3條規定課徵營利事業所得稅。網路交易規範與目前相關稅務法規並未 對標準化軟體有一致性的準則。

212 張芷(2015)，〈網路交易課徵營業稅之研究〉，財政部 103 年度委託研究計畫，財政部賦稅署。

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基於該規範在規定上與現行制度有諸多不合之處，以及執行面上的困難，因而 財政部於中華民國107 年 1 月 2 日發布台財稅字第 10604704391 號令修正「所得 稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第4 點、第 7 點以及第 10 點，並且 在同日發布「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」(底下簡稱本規定)，

之後在同年5 月 11 日發布台財稅字第 10700522870 號令「外國營利事業跨境銷售 電子勞務課徵所得稅作業要點」(下稱電子勞務課徵所得稅要點)，以解決如何認定 跨境電商之我國來源所得以及計稅方式的問題。

第二項 「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」說明

第一款 電子勞務之定義

本規定首先定義何謂電子勞務，其所稱之電子勞務，依加值型及非加值型營業 稅法施行細則第4 條之 1 規定，指下列情形之一者：

(一) 經由網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置使用之勞務。

(二) 不須下載儲存於任何裝置而於網路使用之勞務。

(三) 其他經由網路或電子方式提供使用之勞務。

根據本規定對來源收入認定規定之內容，下載儲存至電腦或行動裝置之勞務包 括電子書、單機軟體等商品；而不需下載之電子勞務則包括線上遊戲、線上影劇音 樂、線上廣告等；第三項則涵蓋銷售有實體使用地點，如住宿、租車服務，但此為 概括條款，根據文字解釋，各種經由網路聯繫的內容皆有可能涵蓋。

第二款 來源所得

在本規定的電子勞務銷售模式中，基於課徵所得稅之目的，將外國營利事業跨 境銷售電子勞務區分為「提供平台服務之電子勞務」與「提供非平台服務之電子勞

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務」兩種類型。並於來源收入認定規則中說明各類型對應之服務內容，依據個別提 供之服務認定是否我國來源收入。

在「提供平台服務之電子勞務」部分，其營業內容為建立交易平台供境內外買 賣雙方進行交易，此類業者為擔任有契約第三方之仲介業者，買賣雙方只需其中一 方為境內個人、營利事業或機關團體，該外國營利事業向買買雙方收取之報酬為我 國來源收入。

在「提供非平台服務之電子勞務」部分，其提供之服務可區分為三類：

(一) 可儲存下載之無形勞務，若該勞務於境外產製完成，則非我國來源所得；但若 需經我國境內個人或營利事業參與及協助始可提供者，其取得之報酬為我國境內 來源收入。

(二) 於線上即時使用之無形勞務，具有即時性、互動性、便利性及連續性之電子勞 務，則外國營利事業銷售該類電子勞務予我國境內買受人使用，其報酬為我國來源 收入。

(三) 銷售有實體使用地點之電子勞務，若勞務提供地或經營地點在我國境外者，

非為我國來源收入。

第三款 所得計算規定

課稅所得額之計算，若無提供相關帳冊資料，則相關費用成本核定淨利率為 30%，而境內利潤貢獻程度則以全數在我國境內為 100%以及非全部於我國境內者 為50%認定。若有相關帳冊則核實認定，或依稽徵機關查得資料核定。

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我國課稅所得額 = (我國來源收入-相關成本費用²¹³)x 境內利潤貢獻程度²¹⁴。

因此，如果該外國營利事業向稽徵機關申請並經核定後，其扣繳比例為收入之 6%(30%*20%)。

第四款 課徵方式

我國所得稅法對非居民企業之所得，若經判斷為我國來源所得，則對該所得之 課稅採用扣繳制度。本規定在設計上，若外國營利事業獲取之報酬為我國來源收入，

則後續之課稅方式與所得稅規定相符。

若買受人為營利事業或機關法人(B2B)，則扣繳義務人為買受人；若買受人為 自然人(B2C)，納稅義務人需自行或委託代理人於納稅期間至財政部稅務入口網申 報繳納。

第五款 評論

第一目 我國來源收入認定規則

首先，條文中規定，「外國平台業者建置交易平台提供境內外雙方進行交易，

買賣雙方或一方為我國境內個人、營利事業或機關團體，其收入為我國來源收入」

之規定，與我國目前採用之勞務提供地或營業經營地相符。

213 相關費用本的規定：1.可提示帳簿文據供核者，以我國來源收入核實減除相關成本費用計篹所

得額；2.無法提示帳簿文據，但可提供合約主要營業項目，境外交易流程說明及足資證明文件爭 核定其主要營業項目者，以我國來源收入按其主要營業項目適用之同業利潤率標準淨利率計算所 得額(經核定屬經營「提供平台服務之電子勞務」者，淨利率為 30%)。紅色字還蠻符合衡平稅 中，國內外主體一制的部分，去想想；3.不符前兩目者，以我國來源收入按稽徵機關核定淨利率 30%計算所得額；4.稽徵機關查核時計淨利率高於前述 2.及 3.規定之淨利率者，按查得資料核 定。

214 境內利潤貢獻程度：1.可提示明確劃分境內及境外交易留對其總利潤相對貢獻程度之證明文件

者，核實認定其境內利潤貢獻程度；2.全部交易流程或勞務提供地與使用地均在境內(例如境內廣 告服務)，其境內利潤貢獻程度為 100%；3.不符合 1.及 2.者，及境內利潤貢獻程度為 50%，但稽

徵機關查核實計境內利潤貢獻程度高於50%者，按查得資料核定。

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其次，中華民國來源所得認定原則第 10 點第 4 項規定：「外國營利事業對中 華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之一者，按一般 國際貿易認定：(一)外國營利事業之國外總機構直接對中華民國境內客戶銷售貨物。

(二)外國營利事業直接或透過國內營利事業(非屬代銷行為)將未經客製化修改之標 準化軟體、包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體(shrink wrap software)、套裝軟體(packaged software)或其他標準化軟體，銷售予國內購買 者使用，各該購買者或上開營利事業不得為其重置、修改或公開展示行為。(三)在 中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，於中華民國境外利 用網路直接銷售貨物予中華民國境內買受人，並直接由買受人報關提貨。」而在「外 國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」中規定，提供非平台服務之電子勞 務，若勞務於境外產製完成則非我國來源收入之規定。這兩者在交易本質上是相同 的，兩者皆是境外完成製作，只是本規定完全由網路下載，而中華民國來源認定中 除下載外尚包含實體通路運送。此規定原則上遵守常設機構的概念，在境內無常設 機構且營業行為僅包含運送或傳輸行為時，其經濟關聯度不足以正當獲我國課稅 權，因而認定非屬我國來源所得。

第三，對於銷售線上即時使用之電子勞務予我國境內買受人之報酬為我國境 內來源收入之規定，在中華民國來源所得認定原則中並無直接對應之條文，但以其 強調線上即時使用的文字來看，應是將使用者於線上之行為視為構成營業行為之 部分，因而將其營業行為範圍擴張至境內，從而構成在中華民國境內從事營業行為，

因而將該所得認定境內來源所得。舉例說明，若使用者下載哈利波特小說電子書至 電腦硬碟，根據上述規定此收入非屬我國境內來源；但若在線上觀看哈利波特小說，

則為我國境內來源。這顯示本規定在判斷上，並非以交易內容為區別是否為境內來 源收入的重點，而是以交易方式是否造成境內使用者構成營業行為之一部分作為 判斷的重心。

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最後，中華民國來源所得認定原則第10 點第 2 項第 2 款，境外營利事業經由 網路或其他電子方式銷售而實體勞務提供地點在中華民國境外之勞務，非屬中華 民國來源所得，此內容與本規定相同。但應注意，這項規定中實際上包含兩項交易，

一項是境內買受人與提供實體勞務之境外營利事業之交易，另一項則是境外營利 事業若透過平台與境內買受人進行買賣，平台業者與該營利事業間之交易應為本 規定之第3 點第 4 項，平台業者建置交易平台供境內外買賣雙方進行交易。

第二目 境內利潤貢獻度

首先，境內利潤貢獻度之概念類似國際稅收規則上，一筆所得依其在不同課稅 管轄權之經濟關聯，將利潤依比例分配給各主權之利潤分割法，但在我國稅法上並 無對應之規定。所得稅法第 3 條規定總機構位於境內之營利事業就境內外來源所

首先，境內利潤貢獻度之概念類似國際稅收規則上，一筆所得依其在不同課稅 管轄權之經濟關聯，將利潤依比例分配給各主權之利潤分割法，但在我國稅法上並 無對應之規定。所得稅法第 3 條規定總機構位於境內之營利事業就境內外來源所