第二章 稅捐稽徵程序之徵納義務
第一節 依法行政於租稅法上之適用
法治國原則在行政作用之核心旨趣，乃依法行政原則，為貫徹公 平、合法核課稅捐目的，於稅捐稽徵程序中，徵納雙方負有依法課徵 租稅及依法繳納租稅之義務。
依法行政在租稅法上具體之表現則為租稅法律主義，法律明文規 定之免徵制度，稅捐稽徵機關是否能以財政部解釋函令之釋示，以納 稅義務人未履行協力義務即發生失權效果為由，而對免徵區域逕行核 課稅捐。當前財政部所為之解釋函令，在依法行政原則及依法納稅義 務下，不論在學說或實務之運作，總是呈現曖昧不明地位，今有將其 定性之必要。
第一項 依法行政原則
依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原 則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則。依法行政原則最簡單之 解釋，即行政程序法第 4 條所稱：「行政行為應受法律及一般法律原 則之拘束。」3行政機關所為之一切行政行應為受法律之羈束，法律 與行政所形成一種制約關係，使行政行為合乎規法矩度，方能保障人 民權益。
2 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月，頁 435。
3 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 83。
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心
第一款 行政之羈束性
在權力分立之憲法原則下之「依法行政」，在要求國家守法，禁 止恣意，用以保障人權。行政權通常被界定為執行權，乃執行立法機 關所制定的法律之謂4。依法行政乃要求行政權之行使必須有法之依 據；從我國行政程序法第 4 條明文規定：「行政行為應受法律及一般 法律原則之拘束」，可知依法行政係要求行政機關之行為，必須依循 具體的法律以及抽象的一般法律原則；即依法行政包括遵守形式意義 與實質意義之法律5。是以，依法行政原則為支配法治國家立法權與 行政權關係之平衡支柱，即行政權之作用6應受經立法機關立法之法 律羈束，行政行為經法律之背書方稱合法。
第二款 依法行政原則之內涵
行政法理論詮釋行政機關是否符合依法行政之要求，主要係從兩 個層次分析行政行為，即消極依法行政之法律優位原則7，及積極依 法行政之法律保留原則，分述如下：
一、法律優位原則
法律優位原則係指一切行政權之之行使，不問其為權力或非權力 之作用，均受現行法律之拘束，不得有違反法律之處置而言。基於憲 法所定「主權在民」之民主原則，行政權之行使，應基於國民之意思，
為國民之利益為之，故代表人民之立法機關所制定之法律，自應優位 於行政機關所頒布之行政命令8。茲以說明法侓優位原則之依據、內 涵及違法之法律效果。
（一）法律優位原則之依據
4 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 79。
5 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 31。
6 行政權之作用應受相當之限制，即行政法之基本原則：一、行政權之作用，不得與法規相牴觸。
二、行政權非有法規根據，不得使人民負擔義務，或侵害其權利。三、行政權非有法規根據，
不得免除特定人在法規上所應負之義務，或為特定人設定權利。四、法規任行政機關自由裁量 時，其裁量權之界限，仍受法規之限制；參林紀東，行政法，三民書局股份有限公司，1994 年11 月再修訂再版，頁 74-75。
7 消極依法行政在學者之文獻書籍常出現二個名詞，一為法律優位原則，二為法律優越原則，本 文不區分二者有何不同，一律稱之法律優位原則。
8 陳清秀，依法行政與法律適用，收錄於翁岳生編，行政法（上），元照出版有限公司，2006 年10 月，頁 146。
我國現行法律明文揭示法律優位原則者，首推憲法第171 條法律 位階高於命令，以及中央法規標準法第 11 條命令不得牴觸憲法或法 律之規定，這些規定從規範之位階理論說明法律規定比行政命令具有 優先被適用之地位9。此乃法律優位原則理論之依據。
（二）消極依法行政
行政行為之要求不得與明確存在之法律牴觸，僅單純地要求行政 行為不得牴觸法，因此當法不存在時，行政機關得為所欲為，是以，
稱之為消極依法行政10。法律優位原則不僅是學理上原則，抑且為法 制上所確認，旨在防止行政行為違背法律，為達此目的須具備兩個前 提11，分述如下：
1. 確認規範之位階性
法律固然得授權行政機關發布命令，即所謂委任命令或授權命 令。此類命令亦有補充法律之效力，但終究係行政部門之行為，仍應 受法律優位之限制，不能認為有法律之授權，即不生牴觸上位規範之 問題。
2. 具體且明確之內容
法律須有具體而明確之內容，一旦違反即有制裁之效應出現；若 法律之規定空洞而不具實質涵義，亦無制裁之效應，則所謂法律優位 將無意義可言，因不可能發生與此種法律相牴觸之情事。
綜觀，法律優位原則涵蓋規範位階之意義，即行政機關所為之行 政命令及行政處分等各類行政為，在規範位階上皆低於代表人民之立 法機關所制定之法律；換言之，法律之效力高於此等行政行為，且法 律優位原則並不要求一切行政活動必須有法律之明文依據，僅須消極 地不違背法律之規定即可12。
（三）違反法律優位原則之法律效果
9 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 31。吳庚，行政法之理論與實用，
三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 88 亦例示憲法第 116、12、5171、172 條及中央法 規第11 條規定均明示有此原則之意旨。
10 參張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 32。
11 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 85。
12 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 83。
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心
違反法律優位原則之法律效果，因行政行為之類型而有不同。違 法之行政命令及違法之自治規章屬無效13。違法之行政處分，除有行 政程序法第111 條規定之法定無效事由外，並不構成無效，僅得予以 撤銷14。違法之行政契約，依行政程序法第 142 條規定之特定事由，
始構成無效。違法之行政事實，因行為本身不具法效性，即無所謂無 效可言15。故，法律優位原則旨在貫徹行政之合法性，其適用範圍應 及於所有行政行為。
二、法律保留原則
行政機關無法律授權即不能合法的作成行政行為，蓋憲法已將某 種事項保留予立法機關，須由立法機關以法律加以規定。16故，在依 法行政原則下，行政行為不能以消極的不牴觸法律為已足，尚須有法 律之明文依據。
（一）法律保留原則之依據
民主立憲國家以法律保留原則作為積極依法行政之內容，其理念 基礎來自國民主權之民主思想與人權保障之法治國原則17。是以，民 主原則與法治國家原則為法律保留之理論依據。現行行政程序法第4 條所揭示法律保留原則，僅對行政行為之效力作原則性之宣示，而未 具體內容之例示，現行法有那些法律具備具體內容可作為法律保留原 則之實證法依據，分別敍述如後：
1. 民主原則
依憲法第1 條規定我國為民主共和國，第 2 條則規定主權屬國民 全體，可知我國是採民主主義的國家，依此民主原則之要求，由國民 選出直接代表民意之議會，負有統制一切國家活動之義務，換言之，
凡有關國家之重大決定，尤其對於一般性的與人民有密切關係者，如 限制基本人權，應由議會本身作成規律，亦即保留由立法者以形式之
13 如憲法第 116、172 條;行政程序法第 158 條;地方制度法第 30 條。
14 行政處分之撤銷，可分為主動撤銷與被動撤銷二者，主動撤銷如行政機關依行政程序法第 127 條規定本於職權撤銷行政處分；被動撤銷指經由行政爭訟程序，由訴願機關或行政法院行政 處分，如訴願法第1 條、行政訴訟法第 4 條。轉引自李建良，行政法基本十講，元照出版有 限公司，2011 年 3 月，頁 148。
15 參李建良，行政法基本十講，元照出版有限公司，2011 年 3 月，頁 148-149。
16 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 86。
17 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 35。
法律加以決定，如此基於民主原則之要求，即導出法律保留原則，行 政活動於此範圍內，僅得依據法律之授權執行。
2. 法治國原則
法治國家原則要求國家與人民間之法律關係，應以一般性法律加 以規範，俾使人民有預見可能性與計畫可能性，並排除濫用及恣意。
由此，可導出對於人民之行政作用必須以形式意義的法律加以規定之 法律保留原則18。
3. 現行法之實踐
現行法中則有以下三種具備具體內容可作為法律保留原則之實 證法依據19，分述如下：
（1）憲法本文與增修條文
憲法第 23 條規定欲對任何基本人權為限制時，必須符合比例原 則及法律保留原則20，及對人民權益有重大影響者，如第 8 條法定程 序之保障、第 24 條國家賠償之法律依據、增修條文第 9 條省縣地方 制度之立法,以及增修條文第 11 條兩岸人民關係法等。
（2）中央法規標準法
中央法規標準法第5 條規定應以法律定之者，計有憲法明確委託 或法律明文規定者、涉及人民權利或義務者、關於國家各機關之組織 者，以及其他重要事項等四種。
（3）地方制度法
地方制度法第28 條關於自治行政立法之規定21，與法律保留原則
地方制度法第28 條關於自治行政立法之規定21，與法律保留原則