土地增值稅概說

源自國父孫中山先生「地利共享」的思想之土地增值稅，在世界 多數國家認為土地增值利益為所得之一種，或合併於所得稅體系綜合 課稅或予以分離課徵財產交易所得，我國則明定於憲法第 143 條第 3 項，將土地增值稅提升為憲法位階，特別於所得稅之外，自成一獨立 稅制。本節將探討其創設目的、其課徵基礎與性質，以及現行土地增 值稅之構成要件與課徵方式。

第一項 土地增值稅憲法依據與創設目的

土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵土地增值 稅，歸人民共享之。為憲法第143 條第 3 項所明文，乃證明土地增值 稅具有憲法意義之租稅，為使地租社會化及實現租稅公平正義目的所 創設。

第一款 土地增值稅之憲法依據

我國土地增值稅源自國父孫中山先生「地利共享」的思想，而有 規定地價、照價徵稅、照價收買、漲價歸公等制度之設計，於土地移 轉時，對其自然增值所課徵之租稅。其主要係建立在平均地權條例及 土地稅法之架構下，設計精神則源於我國憲法第143 條規定，土地價 值非因施予勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民 共享之。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

土地增值部分係因人口增多、交通發達、天然資源開發、工商繁 榮、公共建設、投資與投機之結果，並非地主施以勞力、資本或對土 地加以改良而成，其屬自然增值部分，實際上就是土地移轉所發生之 所得，以課徵土地增值稅作為執行土地政策之目標，此一規定被視為 漲價歸公理想之實現¹⁵²。土地價值非因施以勞力、資本而增加者，屬 不勞而獲所得之概念，在法律上無擁有該不當得利之正當泉源，因此 以憲法規定由國家徵收土地增值稅吸收還原歸人民共享，而有憲法稅 之稱。

第二款 土地增值稅之創設目的

土地增值稅係就土地自然增值利益課稅，認為土地增值利益為所 得之一種，我國明定於憲法第143 條第 3 項，將土地增值稅提升為憲 法位階，特別於所得稅之外，自成一獨立稅制。有古典地租理論，以 及為防止土地投機，實現租稅負擔公平正義理念之創設目的。

一、以地租社會化為創設目的

土地增值稅之課稅理論起源於古典地租理論，以1770 至 1870 年 為發展時期，代表人亞當斯密（Adam Smith），其強調地租是地主獨 占所有權，而產生不勞而獲利得¹⁵³。另約翰密爾（J.S.Mill）認為，地 租之產生乃因社會進步之結果，地主取得地租，乃是一種不勞而獲之 所得，因而主張地租社會化，就土地非因勞力與資本所致之增值部 分，採取高比率之稅率加以徵收¹⁵⁴。

地租社會化乃就土地自然增值利益課稅，然而土地增值利益之內 容，何者係自然增值？何者係土地投施勞力資本之利得？分辨不易。

世界多數國家認為土地增值利益為所得之一種，或合併於所得稅體系 綜合課稅或予以分離課徵財產交易所得，我國則明定於憲法第143 條 第3 項，將土地增值稅提升為憲法位階，特別於所得稅之外，自成一 獨立稅制。

土地私有制度藉由土地所有權與土地改良行為相結合，而地主僅 收回投施勞力資本之正常利潤，超此範圍之社會進步之結果與投機行

152 參查公誠，土地稅法規精義及實務，大海文化事業出版，1992 年 7 月，頁 111-132。

153 參莊谷中，共有土地分割課徵土地增值稅適法性之探討，新學林出版股份有限公司，2005 年 7 月，頁 81。

154 參李金銅，財產稅法規，五南出版社，1994 年 3 月，頁 120。

為之利益，則必須屬全民共享。地租社會化既土地增值稅之創制目 的，亦乃土地漲價歸公之實行依據¹⁵⁵。

二、實現公平正義

土地增值稅之課稅目的，一方面為量能課稅，以維持租稅負擔公 平，實現租稅正義；另一方面乃為促使土地自然漲價利益歸公，實現 財富重分配之社會國家原則，並抑制土地炒作投機，進而達成土地資 源合理利用之目標¹⁵⁶。亦即對於享受不勞而獲之人，就其土地增值利 益，加重其稅捐負擔，防止土地投機，實現租稅負擔公平正義之理念。

第二項 土地增值稅之課徵基礎與性質

漲價總數額為土地增值稅之課徵基礎，建立在土地所有權之移轉 已實現土地價值之漲價，扣除所投入資本後之淨額，從稅捐立法角度 或稅收結構觀察，其性質應定性為所得稅性質，因此，對其課稅、免 稅之考量，須顧及對其所得課稅是否侵害憲法所保障之基本權問題。

第一款 土地增值稅之課稅基礎

土地增值稅因漲價歸公政策以制憲方式而課徵，建構於「漲價歸 公，地利共享」的理想實踐。然衡量土地價值是否漲價，係以土地稅 法第 28 條第 1 項之要旨，在於土地所有權移轉，就土地漲價且實現 之數額，予以課徵土地增值稅，以土地漲價數額為課徵基礎。

土地之價值必須有已實現之增值，課徵土地增值稅方有意義。所 謂已實現增值之評價，乃於土地所有權移轉時，其移轉現值超過原規 定地價或前次移轉時申報之現值部分，並扣減土地所有權人為改良土 地所支付之全部費用，為土地漲價數額。

就土地所有權移轉類型之買賣、贈與或交換而言，於當事人意思 表示一致以前，依據地政機關所發布該移轉年期之公告現值為「移轉 現值」，以及各該出賣人、贈與人或交換人取得土地所有權人年期之

155 參莊谷中，共有土地分割課徵土地增值稅適法性之探討，新學林出版股份有限公司，2005 年 7 月，頁 83-84。

156 陳清秀，稅法之基本原理，三民書局，1997 年 9 月，頁 511。

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公告現值為「取得價值」予以估算，一目了然，如此方具有租稅負擔 可預測性¹⁵⁷。

綜上，土地增值稅係以土地自然漲數額為課徵基礎，採取實現主 義，以免增加納稅義務人之實質負擔，土地價值必須有已實現之增 益，課徵土地增值稅才有意義，土地之價值若有貶值，或虛盈實虧，

則課徵土地增值稅之基礎當然不存在¹⁵⁸。 圖表 2 土地增值稅課稅基礎表

移轉總現值 申報移轉現值

成本減除

－原規定地價或前次移轉現值 × 物價指數％

－改良土地已支付之改良土地費用

－工程受益費

－土地重劃負擔總費用

－捐贈時捐贈土地之公告現值

課稅基礎 ＝土地漲價總數額 表格出處：本文自行整理

第二款 土地增值稅之性質

我國藉土地增值稅制度，實現漲價歸公，顧名思義為增值稅，惟 學界對其定性有肯認屬土地交易所得稅性質，茲分析土地交易所得稅 性質及增值稅性質¹⁵⁹，說明如下：

一、土地交易所得稅性質

（一）財產交易所得

157 莊谷中，共有土地分割課徵土地增值稅適法性之探討，新學林出版股份有限公司，2005 年 7 月，頁208。

158 黃俊杰，稅法實例演習，元照出版有限公司總經銷，2009 年 3 月，頁 192。

159 參莊谷中，共有土地分割課徵土地增值稅適法性之探討，新學林出版股份有限公司，2005 年 7 月，頁 84-90。

在土地有償取得時，原土地所有權人所獲得之土地增值利益，性 質上係財產交易所得，為應課徵所得稅之所得，基於土地政策之考 量，僅依土地稅法向原所有權人課徵土地增值稅，所得稅部分則以所 得稅法第4 條第 1 項第 16 款予以免稅¹⁶⁰。

（二）特種所得稅

當我們揭開土地增值稅之意識型態之面紗，土地增值稅便是道道 地地之所得稅。土地增值稅在土地所有人持有期間之土地漲價數額為 其稅基，由此導出土地增值稅為以財產交易所得為其稅捐客體之所得 稅。因為土地增值稅不與土地所有人之其他所得綜合課徵，而分離按 各次移轉之土地漲價總數額適用自己之累進稅率計算應納稅額，所以 應論為特種所得稅¹⁶¹。

（三）對財產本體存在課稅

司法院釋字第180 號，在闡明土地增值稅應向獲得土地自然漲價 利益之人課稅，如買賣土地交易之後，歷經數年地價上漲，始辦理土 地增值稅之申報，則此數年土地漲價利益之土地增值稅，既非原出賣 人所獲得，即不應向原出賣人課徵此部分漲價利益之土地增值稅，否 則原出賣人變成無土地交易所得而應納土地增值稅（土地交易所得 稅），亦即非對財產之收益課稅，而是對於財產本體之存在課稅，實 際上具有没收財產之效果，故應屬土地交易所得稅¹⁶²。

（四）機會稅性質

土地增值稅，就租稅體系而言，屬財產交易所得或資本利得稅之 範疇，納入直接稅中所得體系（所得稅之分離課稅），係一種機會稅 性質¹⁶³。

（五）所得稅性質

土地稅係財產稅之性質，而土地增值稅則為所得稅之性質¹⁶⁴。

160 陳敏，對財產權移轉課稅行為之課稅－債權行為課稅或物權行為課稅？政大法學評論，第 69 期，2002 年 3 月，頁 128。

161 黃茂榮，稅捐法論衡，植根雜誌，1991 年，頁 254；黃茂榮，土地增值稅之滯納及無償移轉 的徵免，植根雜誌第21 卷第 1 期，2005 年 1 月，頁 8。

162 陳清秀，實質所得課稅原則，政大法學評論，第 53 期，1995 年 6 月，頁 164。

163 李鴻毅，土地法論，三民書局，1997 年，頁 758。

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二、增值稅性質

（一）僥倖所得

從形式言，土地自然漲價雖有點類似資本利得，但其本質顯與一 般資本利得不同，而為不勞而獲之僥倖所得，理當課徵重稅，以符社 會之正義原則。故土地增值稅不宜併入必須考慮生活費用之所得稅合 併課徵，而應該與一般所得明確劃分並實施分離課稅¹⁶⁵。

從形式言，土地自然漲價雖有點類似資本利得，但其本質顯與一 般資本利得不同，而為不勞而獲之僥倖所得，理當課徵重稅，以符社 會之正義原則。故土地增值稅不宜併入必須考慮生活費用之所得稅合 併課徵，而應該與一般所得明確劃分並實施分離課稅¹⁶⁵。