稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

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(1)國立高雄大學法律學系研究所碩士論文. 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心 A Research on Exempt from Land Value Increment Tax on Reserved Land for Public Facilities. 研究生：朱美華指導教授：張永明. 撰博士. 中華民國 102 年 7 月.

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(3) 謝辭盛夏，窗外鳳凰花正開著豔紅，佇立在滿桌書籍、參考文獻的我，思想著論文得以完成，一路走來，要感恩的人很多。首先由衷地感謝張永明教授。一路跟隨老師參與兩岸財稅法研討會活動，在 2011 年 4 月 21 日第 14 屆海峽兩岸財稅法學術研討會高雄大學法學院分會場次發表論文；同年 12 月 10 至 16 日老師更親自帶隊西進廈門大學、中山大學、華南理工大學等法學院進行參訪以及師生發表論文學術交流；2012 年接待大陸北京大學等 5 所大學碩、博士生來台進行 2 個月兩岸稅法研習營，實質地從日常生活到學術研究的交流；其中接待來自大陸租稅法學界重量級的劉劍文、楊小強等學者，從中獲得的知識、經驗與人脈，替人生存褶累積不少寶藏。永明老師對於學術研究的執著與努力，以及在南台灣法學之耕耘與奉獻，點滴看在學生眼裡，十分敬佩。在論文指導期間對於我寫作、研究方法上的教導，學習法律要從生活層面、學術研究面以及實務操作面的建構，並實實在在地去體現，開闊了我從未有的視野，能有明師指導學習的經歷，實在是一大福氣。再者，我要感謝兩位口試委員柯格鐘教授與簡玉聰教授，在口試時給予我諸多指教，開啟了我各種不同層次的思維模式，並點出許多核心問題，給予相當多的精闢意見，使論文更加完整與周延。簡老師更在口試後，循循善誘地提出很多值得思考與改進之方向，在此致上最高的謝忱！在高雄大學修習期間，論文小組成員素娥是我同窗好友，我要謝謝妳，妳是我的論文最佳盟友，在寫作過程中一起擬定進度，互相督促、彼此扶持，堅信到最後，我們更是一起攻上安徵黃山蓮花峰的五俠之二呢。還有謝謝遠貞、燕玉、金釵、欣成幫我蒐集文獻，提供論文程序等等諮詢，遠貞我們還一起西進廣州中山大學發表論文，友誼常在喔。再來是幫我校稿的同學-小鳳，在懷孕期間除了忙碌著工作以及自己的論文外，還要抽空辛苦地幫我校正論文，謝謝妳。.

(4) 最後我要感謝我摯愛的父母、弟弟育成、妹妹美玲、家慧、珈嫻以及妹婿坤皇、鈞富、正煌，大家庭的和樂來自於不分彼此的分工與支持，人生長河中，你們是我最棒的避風港，謝謝你們。我的公婆是一對非常明理豁達的長輩，婆婆待我有如女兒般地庝愛，常讓我甜滋滋地感動，謝謝你們。我的兒子岳麒，是我最佳玩伴，一直表現得非常貼心，我們總是一起讀書、互相鼓勵，希望你以音樂長才在大學生活中大放異彩。最後我要感謝我先生晉毓，我的人生因為有你而更豐富，你的體貼與關懷溢於言表，常讓我感念於心，也是我最大的精神支柱，謝謝你。以自己潛在能力來駕馭人生，才能隨著每次人生的轉折，靜靜地體驗那種「悸動」與「醉人」的人生感覺。何其有幸在學習過程中得到諸多貴人相助，尤以服務機關陳副處長財源先生在我研修期間，一直勉勵、提攜我，點滴在心頭，一併表達謝意，謹以本論文獻給以上各位。美華. 謹誌. 2013 年 7 月.

(5) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 指導教授：張永明德國波昂大學法學博士學生：朱美華國立高雄大學法律學系研究所摘要稅捐稽徵程序下，為實現租稅公平正義，對於稅捐事實之構成要件，欲達平等、正確之核定租稅，徵納雙方應各司其職，即徵方負有依法行政及職權調查義務，納方則負有依法納稅及協力義務。惟，在理論或實務操作面，不僅義務歸屬在租稅稽徵過程中頗有爭執，甚至影響後續退稅請求權問題。將以國家賠償、請求返還不當得利及未履行協力義務失權效果三個案例，作為稅捐稽徵程序下徵納義務之開題，論述依法行政於租稅法上之展現，並分析徵納雙方於稅捐稽徵程序下，職權調查原則及稅務當事人協力義務兩者間之關聯性，免徵事實之發現是徵方之職權調查義務，抑或是納方之協力義務，探討其間義務應如何衡平。專章介紹公共設施保留地之徵、免土地增值稅修法過程、理由及其構成要件，以及如何從應課徵土地增值稅至免徵制度形成之歷史背景，進而討論現行實務上移轉公共設施保留地適用免徵土地增值稅規定時，其所面臨被突襲之危機問題。稅捐稽徵法第 28 條退稅規定於 2009 年 1 月 21 日修正公布後，移轉公共設施保留地課徵土地增值稅申請退稅之問題激增，使得原已複雜之義務歸屬認定問題更形突顯。公共設施保留地被徵收前之移轉，現行實務操作上，無視明文應免徵土地增值稅之規定，僅稅務當事人未檢附土地使用分區證明文件，即一律課以土地增值稅。該癥結肇因乃在於徵納義務歸屬未明確，解決途徑應透過依法行政原則之檢驗，及檢視該免徵制度形成之立法目的符合免徵規定即無待申請當然發生免稅效果，並藉由稅捐稽徵程序應以職權調查為主，協力義務為輔且須有法律保留之要求，突破實務操作將免徵事實認定歸責於稅務當事人之協力義務，未履行即發生免徵失權效果所導致徵納義務失衡之窘境。藉此，期能釐清一直困擾著稽徵實務工作之徵納義務爭議，以及影響納稅義務人退稅請求權時效問題。. 關鍵字：協力義務、職權調查、公共設施保留地、土地增值稅、免徵制度.

(6) A Research on Exempt from Land Value Increment Tax on Reserved Land for Public Facilities Advisor: Dr. Yeong-ming Chang Dr. jur., Bonn University (Germany) Student: Mei-hua Chu Institute of Law National University of Kaohsiung ABSTRACT Under the tax collection procedure, both the tax collector and the taxpayer must fulfill their obligations in relation to the constitutive elements for a taxed fact, achieving an equitable and correct tax assessment, so as to ensure fairness and justice in taxation. In other words, the tax collector has the obligation of administration according to law and investigation according to its duties and powers, while the taxpayer has the obligations of paying tax according to law and providing assistance. However, both in theory and in practice, there is great dispute regarding the attribution of these obligations in the tax collection process, which affects the issue of subsequent rights of claim for tax refunds. This study begins with three case studies in relation to national compensation, a claim for the return of unjust enrichment, and a loss of claim by virtue of non-performance of obligation to assist, as the introduction to issues about obligations of tax collection and tax payment under the tax collection procedure. The author will discuss how administration by law is demonstrated in taxation law, and analyzes the connection between the principles governing the tax collector’s obligation and powers to investigate on the one hand, and the taxpayer’s obligation to assist on the other hand: Is the discovery of facts for a tax exemption a part of the tax collector’s obligation and powers to investigate, or the taxpayer’s obligation to assist, and how can a balance be achieved between these obligations? The study will also specifically describe the legislative amendment process for imposition and exemption from collection of the land value increment tax in respect of land reserved for public facilities, the grounds for these amendments, and the constitutive elements for the exemptions. From a historical background of the shift from collection to non-collection of land value increment tax, the study then moves on to discussing the crises now arising from the implementation of provisions governing exemptions from land value increment tax, when land reserved for public facilities are being transferred in practice. When Article 28 of the Tax Collection Act relating to tax refunds was amended and promulgated on January 21, 2009, a great number of problems arose from applications for refunds of land value increment tax imposed on transfers of land reserved for public facilities; this further highlighted the already-complex question of determining attribution of obligations. In current practice, land value increment tax would be imposed on a transfer of land reserved for public facilities prior to expropriation, if the taxpayer failed to submit documentation evidencing the land use.

(7) zoning, with disregard to the fact that the law expressly provides for an exemption from land value increment tax. This problem arises because of uncertainty in the attribution of the tax collection and payment obligations. The solution lies in an examination of the principles governing administration by law, as well as the legislative purposes for formation of this tax exemption system; if the criteria for tax exemption were met, then a tax-free consequence should naturally follow without the need to lodge an application. In order to overcome the difficulties due to the imbalance between the obligations of the tax collector and taxpayer, the author proposes that the tax collection procedure should primarily be based on an obligation and power to investigate, and secondarily on an obligation to assist with legal reservations; this would then avoid the current situation in practice of attributing the determination of facts of tax exemption to the taxpayer’s obligation to assist, and non-performance of this obligation results in loss of the claim to the tax exemption. It is hoped that this new direction will resolve the dispute regarding tax collection and payment that continuously troubles tax collection practice, and affects the limitation period issues in respect of a taxpayer’s right to claim for tax refunds. Keywords: obligation to assist, obligation and power to investigate, land reserved for public facilities, land value increment tax, tax exemption system.

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(9) 簡目第一章緒論 ............................................................................. 1 第一節. 研究動機 ................................................................. 1 . 第二節. 研究目的與範圍 ...................................................... 6 . 第三節. 研究架構 ............................................................... 10 . 第二章稅捐稽徵程序之徵納義務 ................................... 11 第一節. 依法行政於租稅法上之適用 ................................. 11 . 第二節. 稅捐稽徵機關之職權調查..................................... 35 . 第三節. 稅務當事人之協力義務 ........................................ 45 . 第四節. 徵納義務之衡平 .................................................... 54 . 第三章移轉公共設施保留地免徵制度之建構 ............. 59 第一節. 土地增值稅概說 .................................................... 59 . 第二節. 公共設施保留地課徵土地增值稅之沿革 .............. 74 . 第三節. 移轉公設地免徵制度於稅法體系之地位 .............. 85 . 第四章公共設施保留地免徵義務之衝突與釐清 ....... 107 第一節. 公共設施保留地移轉之實務 ............................... 107 . 第二節. 徵納義務之衝突與釐清 ...................................... 138 . 第三節. 違法課徵土地增值稅之退稅問題 ....................... 160 . 第五章結論 ........................................................................ 175 第一節. 踐行租稅公平正義 .............................................. 175 . 第二節. 研究發現 ............................................................. 177 . 第三節. 建議 .................................................................... 180 . I.

(10) 詳目第一章緒論 ............................................................................. 1 第一節. 研究動機 ................................................................. 1 . 第一項國家賠償案 ..................................................................... 2 第二項請求返還不當得利案 ...................................................... 3 第三項未履行協力義務失權效果案 .......................................... 4 . 第二節. 研究目的與範圍 ...................................................... 6 . 第一項第二項. 第三節. 研究目的 ........................................................................ 6 研究範圍 ........................................................................ 8 . 研究架構 ............................................................... 10 . 第二章稅捐稽徵程序之徵納義務 ................................... 11 第一節. 依法行政於租稅法上之適用 ................................. 11 . 第一項. 依法行政原則 ............................................................... 11 . 第一款第二款第三款. 行政之羈束性 .................................................................... 12 依法行政原則之內涵 ........................................................ 12 行政與法律間關係 ............................................................ 17 第二項租稅法律主義 ............................................................... 18 第一款依法行政在租稅法上之體現 ............................................ 18 第二款租稅法律主義內涵 ............................................................ 20 第三款租稅法律主義之作用 ........................................................ 22 第三項解釋函令在稅法上之定位 ............................................ 23 第一款稅法解釋函令之功能及目的 ............................................ 25 第二款法規命令與行政規則 ........................................................ 28 第三款稅法解釋函令定性為行政規則 ........................................ 32 . 第二節. 稅捐稽徵機關之職權調查..................................... 35 . 第一項. 稅務調查之內涵 ........................................................... 35 . 第一款第二款. 稅務調查之意義 ................................................................ 35 稅務調查之目的 ................................................................ 36 第二項稅務調查之體系 ........................................................... 37 第一款稅務職權調查之依據 ........................................................ 37 第二款稅務調查之類型 ................................................................ 38 第三款啟動稅務調查之時機 ........................................................ 40 第三項稅務調查之界限與其違反效果 .................................... 41 第一款稅務調查之界限 ................................................................ 42 第二款違反稽徵義務之法律效果 ................................................ 44 . 第三節. 稅務當事人之協力義務 ........................................ 45 . 第一項. 協力義務之產生 ........................................................... 45 . 第一款. 貫徹公平合法課稅 ............................................................ 46 II.

(11) 第二款第三款. 參與調查事實 .................................................................... 46 大量性行政之特性 ............................................................ 47 第二項協力義務之體系 ........................................................... 48 第一款直接之協力義務 ................................................................ 48 第二款間接之協力義務 ................................................................ 49 第三款啟動協力義務之時機 ........................................................ 51 第三項協力義務之界限及其違反效果 .................................... 52 第一款協力義務之界限 ................................................................ 52 第二款違反協力義務之失權效果 ................................................ 53 . 第四節. 徵納義務之衡平 .................................................... 54 . 第三章移轉公共設施保留地免徵制度之建構 ............. 59 第一節. 土地增值稅概說 .................................................... 59 . 第一項. 土地增值稅憲法依據與創設目的 ................................. 59 . 第一款第二款. 土地增值稅之憲法依據 .................................................... 59 土地增值稅之創設目的 .................................................... 60 第二項土地增值稅之課徵基礎與性質 .................................... 61 第一款土地增值稅之課稅基礎 .................................................... 61 第二款土地增值稅之性質 ............................................................ 62 第三款漲價數額應定性為交易所得稅性質 ................................ 64 第三項土地增值稅之構成要件與課徵方式 ............................. 65 第一款土地增值稅之構成要件 .................................................... 65 第二款土地增值稅之課徵方式 .................................................... 68 第三款土地增值稅「免徵」與「得不課徵」之效果不同 ........ 71 . 第二節. 公共設施保留地課徵土地增值稅之沿革 .............. 74 . 第一項. 公共設施保留地徵免土地增值稅歷史背景 .................. 74 . 第一款第二款第三款第四款. 漲價歸公 ............................................................................ 75 修法減徵 ............................................................................ 76 修法免徵 ............................................................................ 76 課徵情形歷程表 ................................................................ 78 第二項公共設施保留地移轉免徵之立法理由 ......................... 78 第一款委員會提案旨趣 ................................................................ 79 第二款逐條討論立法理由 ............................................................ 81 第三款符社會公平正義原則 ........................................................ 82 第四款免徵修正條文對照表 ........................................................ 83 第三項公共設施保留地之特別犠牲任務 ................................. 83 . 第三節. 移轉公設地免徵制度於稅法體系之地位 .............. 85 . 第一項. 生存權與財產權之保障 ................................................ 85 . 第一款第二款第三款. 生存權之保障 .................................................................... 86 財產權之保障 .................................................................... 86 絞殺性稅捐之禁止 ............................................................ 88 第二項租稅優惠與免徵制度 .................................................... 89 第一款租稅優惠 ............................................................................ 89 III.

(12) 第二款. 免徵制度 ............................................................................ 96 第三項形塑免徵制度之立法目的 ............................................ 98 第一款強制政策控制下之租稅優惠 ............................................ 99 第二款落實財產權之保障 .......................................................... 104 第三款明文禁止課稅高權侵入 .................................................. 104 . 第四章公共設施保留地免徵義務之衝突與釐清 ....... 107 第一節. 公共設施保留地移轉之實務 ............................... 107 . 第一項. 公共設施保留地之概述 .............................................. 107 . 第一款第二款第三款. 公共設施保留地之定義 .................................................. 108 公共設施保留地之取得機關與方式 .............................. 109 認定公共設施保留地之機關 .......................................... 113 第二項公共設施保留地移轉之申報 ...................................... 117 第一款公共設施保留地移轉申報程序 ...................................... 117 第二款申報免徵土地增值稅之要求 .......................................... 124 第三款違反檢附證件義務之法律效果 ...................................... 129 第三項法拍移轉公共設施保留地面臨之問題 ....................... 131 第一款自用住宅用地之規定 ...................................................... 131 第二款農業用地之規定 .............................................................. 132 第三款公共設施保留地面臨輔導函之突襲 .............................. 133 . 第二節. 徵納義務之衝突與釐清 ...................................... 138 . 第一項. 免徵事實歸屬義務之衝突 .......................................... 139 . 第一款第二款第三款第四款. 義務衝突之肇因 .............................................................. 140 徵方應主動辦理 .............................................................. 141 納方應協力義務 .............................................................. 144 徵納義務轉變時程表 ...................................................... 147 第二項背離立法目的違法課稅 .............................................. 148 第一款違反依法行政原則 .......................................................... 149 第二款違反租稅法律主義 .......................................................... 150 第三款違法課稅之法律效果 ...................................................... 153 第三項解構協力義務迷思 ..................................................... 154 第一款稅捐稽徵機關未依職權查核 .......................................... 154 第二款欠缺協力義務之正當性 .................................................. 156 第三款解釋函令增加法律所無之限制 ...................................... 157 第四款失權效果應有法律保留之要求 ...................................... 159 . 第三節. 違法課徵土地增值稅之退稅問題 ....................... 160 . 第一項. 溢繳稅款返還請求權 .................................................. 161 . 第一款第二款. 稅捐返還請求權之理論基礎 .......................................... 161 稅法上不當得利返還請求權之構成要件 ...................... 162 第二項申請退稅之要件 ......................................................... 163 第一款構成錯誤之退稅原因 ...................................................... 164 第二款錯誤歸責對象之區分 ...................................................... 167 第三款確定案件之溯及適用 ...................................................... 170 第三項徵納義務釐清實現租稅正義 ...................................... 171 IV.

(13) 第一款第二款第三款. 免稅事實認定應職權主動辦理 ...................................... 171 土地使用分區非納稅人可得支配範圍 .......................... 173 歸責於行政機關錯誤 ...................................................... 173 . 第五章結論 ........................................................................ 175 第一節. 踐行租稅公平正義 .............................................. 175 . 第二節. 研究發現 ............................................................. 177 . 第三節. 建議 .................................................................... 180 . V.

(14) 圖表目錄圖表 1 研究架構 .............................................................................10 圖表 2 土地增值稅課稅基礎表 .....................................................62 圖表 3 土地增值稅課徵方式比較表 .............................................71 圖表 4 免徵與得不課徵區別實益 .................................................74 圖表 5 公保地課徵土地增值稅修法歷程表 .................................78 圖表 6 移轉公設地免徵修正條文對照表 .....................................83 圖表 7 稅課禁區之驗證表 ...........................................................102 圖表 8 公共設施保留地被徵收前移轉與徵收時損益之比較 ...103 圖表 9 徵收、區段徵收、市地重劃取得方式課稅情形 ...........129 圖表 10 公保地、自宅地、農用地課稅情形 .............................137 圖表 11 稅捐稽徵法第 28 條退稅規定修正前後對照表 ...........140 圖表 12 徵納義務地位轉變之解釋函令時序表 .........................147 . VI.

(15) 第一章. 第一章. 緒論. 緒論. 公法上租稅核課事件演變成啟動民事爭訟救濟程序，稅捐稽徵機關不僅要對銀行請求返還不當得利，還發生對納稅人國家賠償情事，甚至以稅務當事人未履行法所未規定之協力義務即發生免徵失權之效果。稅捐稽徵程序環結到底出了什麼樣的錯誤，竟引發稅捐稽徵之空前危機，將以實務三個案例作為本論文之開題。. 第一節. 研究動機. 稅捐稽徵程序中，為發現課稅事實、正確核課稅捐，實現租稅公平、正義，徵納雙方應各負有義務；徵方負有依法行政及課徵、免徵事實發現之職權調查義務，納方則負有依法律繳納稅捐及課徵、免徵事實發現之協力義務。稅捐稽徵程序之基本原則乃由稅捐稽徵機關依職權調查啟動稅捐之核課，僅在例外如司法院釋字第 537 號解釋，課徵、免徵事實為納稅義務人所得支配之範圍及知之甚詳，倘由稽徵機關一一調查曠日廢時，且浪費稽徵成本之情況時，方有啟動協力義務之機制。由於稅課富含高度之憲法意識，對人民生存權、財產權有著重度之干預力，對於無租稅負擔能力者，則不應向其課稅。公共設施保留地因公益而負有特別犠牲之義務，在被指定公共設施保留地時，不僅被指定公共設施保留地時即無市場價值，且土地使用上亦受到限制，又因國家長期財政窘境而遲遲無法徵收，使得土地所有權人可能為清償債務而被迫徵收前出售公共設施保留地，或被法院強制拍賣，為避免課稅高權過度侵害發生絞殺效果，在 1998 年修正土地稅法第 39 條第 2 項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。亦即土地稅法第 39 條第 2 項之規定，係法所明文免徵制度之設計。既然公共設施保留地被徵收前之移轉，已為法所明文免徵制度之設計，現行實務卻面臨免徵事實認定義務之衝突；即在 1998 年至 2009 年間，財政部認為土地稅法第 39 條第 2 項免徵之適用，稅捐稽徵機關應主動辦理，若未依規定給予免徵，屬稽徵機關適用法令錯誤，此即符合稅捐稽徵程序中，無論課稅或免徵事實之發現，稅捐稽徵機關應依職權調查原則。惟，在 2009 年稅捐稽徵法第 28 條退稅規定修正後，倘歸屬機關之錯誤，退稅請求年限不以 5 年為限，即無年期限制。此時，財政部為規避稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之適用，將 1998 年對 1.

(16) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 公共設施保留地免徵之適用應主動辦理之解釋函令給廢止，另釋示公共設施保留地之移轉未檢附土地使用分區證明書供核者，即屬納稅義務人未履行協力義務，應歸屬納稅義務人之錯誤，不僅對其課徵土地增值稅，且屬納稅義務人適用法令錯誤，退稅請求權年限亦限制為 5 年內。同時，在財政部對於公共設施保留地適用免徵問題，作出廢止稅捐稽徵機關應主動辦理之釋示期間，發生了公法上租稅核課事件演變成啟動民事爭訟救濟程序，不僅要對銀行請求返還不當得利，還造成稅捐稽徵機關對納稅人國家賠償情事。突顯出稅捐稽徵程序中，對於公共設施保留地免徵事實之認定義務環結出現錯誤，致稅捐稽徵實務操作者無不人心惶惶，陷入稅捐稽徵之空前危機。以此觀察，稅捐稽徵程序實務，課徵、免徵事實之發現，本應由稅捐稽徵機關依職權主動調查之地位，已轉換成由納稅義務人協力義務之前導地位了。稅捐之稽徵是這樣之導向嗎？這樣是課稅事實真實發現之方法嗎？放任稅捐稽徵機關在進行核定之過程中所發現之免徵事實，可以避而不見，昧著良心對免徵事實課稅嗎？依職權調查結果應適用免徵規定，且在明文規定下依法作出免徵行政處分，是圖利納稅義務人嗎？對納稅義務人協力之要求，以乙紙解釋函令就可以使其發生免徵失權之效果嗎？因而引發「稅捐稽徵程序之徵納義務」之研究動機。第一項. 國家賠償案. 本案為補稅結果卻造成國家賠償事件，經行政訴訟程序認為補稅合法，民事訴訟程序卻認為地方政府及稅務局應負國家賠償責任。一、稅務局行政訴訟勝訴地方稅務局依據市政府錯誤核發之都市計畫土地使用分區證明書，核定土地增值稅不課徵證明書，惟，於土地所有權人將土地贈與移轉登記予他人後，發現錯誤核發乃向受贈人甲補徵土地增值稅 3,128,995 元，經最高行政法院判決 2010 年 6 月 24 日裁定駁回甲上訴，以 2008 年 9 月 30 日高雄高等行政法院 97 年度訴字第 614 號判決確定，地方稅務局勝訴，甲應繳納補徵之稅額。甲經地方稅務局補徵卻無力補繳稅款，土地被強制拍賣中。. 2.

(17) 第一章. 緒論. 二、稅務局民事訴訟敗訴甲以因市政府錯誤核發土地使用分區及農業用地作農業使用，及地方稅務局再依據錯誤核定土地增值稅不課徵證明書所造成其被補稅之損害，致其無力繳付，其土地現已設定抵押權予台南市政府稅務局，即將被拍賣為由，於 2009 年 12 月依國家賠償法及民法侵權行為損害賠償之法律關係，向市政府及地方稅務局請求負連帶賠償責任。最高法院認為市政府核發「農業用地作農業使用證明書」與上訴人台南市政府稅務局核發「土地增值稅不課徵證明書」，均有錯誤，致誤認當時移轉系爭土地係免徵土地增值稅，因信賴行政機關之錯誤行為，而對財產權為相當之處置，而遭課予稅捐之不利益、增加財產上之負擔，足認政府、地方稅務局核發農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書時具有過失，致被上訴人財產上受有不法之侵害，以 2012 年 8 月 15 日 101 年度台上字第 1243 號判決國家賠償 3,128,995 元及法定遲延利息。第二項. 請求返還不當得利案. 本案為經法院強制拍賣經核定免徵後，稅捐稽徵機關發現錯誤而逕行補稅，函請拍賣法院追回分配款案件，經台灣台中地方法院 98 年度重訴第 429 號判決，因公法上租稅核課錯誤案件，發動請求債權人銀行返還不當得利之民事爭訟事件。一、拍賣核定土地增值稅後申請免徵退稅乙公司所有 41 筆土地經地方法院於 2004 年 1 月 15 日執行拍賣程序，並核課土地增值稅 62,960,042 元，法院據以製作分配表通知債權人 2004 年 4 月 27 日實行分配完畢。嗣後乙公司 2009 年 1 月 17 日提出其中 14 筆土地為公共設施保留地，應適用土地稅法第 39 條第 2 項免徵並申請退還溢繳土地增值稅 15,924,146 元，經稅捐稽徵機關據市政府都市發展處函復，該等都市土地使用分區證明書均為道路用地，屬公共設施保留地，未載明取得方式，符合免徵規定。稅捐稽徵機關旋即函請法院更正核定稅額，法院據此 2009 年 5 月 21 日更正分配退稅款予債權人 4 家銀行完竣。二、申請地價稅減免發現非公保地再行補徵土地增值稅. 3.

(18) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 嗣後乙公司 2009 年 6 月 9 日再向稅捐稽徵機關提出申請地價稅減免退稅，為查核該等土地之都市計畫內容，稅捐稽徵機關再函詢市政府都市發展局，經函復其中 2 筆土地非屬公共設施保留地，否准該 2 筆之地價稅退稅並追繳土地增值稅 8,190,658 元。三、退稅款分配完畢改向銀行請求返還不當得利稅捐稽徵機關再函請執行法院更正代扣土地增值稅，經執行法院 2009 年 8 月 10 日函復已實行分配完畢，請稅捐稽徵機關逕向受償債權人 4 家銀行請求返還。稅捐稽徵機關則先扣留地價稅因減免之應退稅額，依民事訴訟程序以返還不當得利為由，向地方法院提出民事訴訟，請求受償銀行返還土地增值稅。四、銀行領得應課徵土地增值稅屬不當得利土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，既優先於一切債權及抵押權，而應由稅捐稽徵機關依法徵收，並由執行法院代為扣繳，而不能將之分配與受領，則債權人銀行本無受分配領取該款之權利，惟債權人銀行竟取得該應由稅捐機關依法徵收之土地增值稅，自屬欠缺法律上原因而違反權益歸屬對象取得利益，且致原告受有損害，而屬不當得利，台灣台中地方法院於 2009 年 12 月 29 日以 98 年度重訴第 429 號判決，銀行應返還不當得利之分配款。第三項. 未履行協力義務失權效果案. 公共設施保留地被徵收前之移轉，有基於自由意願買賣或贈與等原因，而由新舊土地所有權人共同向稅捐稽徵機關自動申報之情形；亦有基於被法院強制執行拍賣，屬強制性質，由拍賣機關函知稅捐稽徵機關核定代扣之情形。一、自動申報制本案為高雄高等行政法院 100 年度簡再字第 33 號判決，屬自動申報制稅務當事人未履行協力義務失權效果案例。（一）未履行協力義務丙於 2004 年 12 月 19 日移轉系爭土地時，未於申報書上勾選申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定公共設施保留地免徵土地增值稅之 4.

(19) 第一章. 緒論. 欄位，稅捐稽徵機關即按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為新臺幣 377,352 元，繳納且辦理所有權移轉登記完竣。嗣後丙以系爭土地為應徵收而未徵收之公共設施保留地，2010 年 9 月 30 日向原處分機關申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款。惟稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定，已逾申請退稅法定期限為由，否准其申請。（二）藉解釋函令規避職權調查義務稅捐稽徵機關引用財政部 98 年 11 月 2 日台財稅字第 09800238270 號函示，參照該部 98 年 10 月 23 日台財稅字第 09800238260 號函釋意旨略以：「參照司法院釋字第 537 號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」（三）歸責納稅義務人錯誤駁回退稅爭訟系爭土地於申報移轉時，既未於土地增值稅申報書上勾選申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定公共設施保留地免徵土地增值稅之欄位，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，直至已逾 5 年期間始檢附符合免徵之證明文件向原處分機關申請退稅，核屬稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定，納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，而應受申請退稅法定期限 5 年之限制。高雄高等行政法院於 2011 年 11 月 30 日以 100 年度簡再字第 33 號判決駁回再審之訴。二、核定代扣制本案為最高行政法院 98 年度判字第 244 號判決，屬於強制性法院執行拍賣函知稅捐稽徵機關核定土地增值稅，稅務當事人未履行協力義務失權效果案例。（一）稅捐稽徵法第 28 條修正後提出再審丁所有之公共設施保留地於 1997 年 9 月 2 日被拍賣後，未於期限內檢附土地使用分區證明書申請依土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅，稅捐稽徵機關因不知該土地為公共設施保留地，按一般稅 5.

(20) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 率核算土地增值稅新臺幣 3,563,655 元。嗣後債權人於 2005 年 1 月 26 日檢附申請書及證明文件申請免徵土地增值稅。經最高行政法院 2007 年 2 月 9 日 98 年度判字第 244 號判決以已罹於時效而消滅，不得再為請求駁回。2009 年 1 月 10 日稅捐稽徵法第 28 條修正退稅請求權年限，因歸責錯誤對象不同而有不同之年限限制，債權人以可歸責稅捐稽徵機關之錯誤而提起再審。（二）免徵申請期限未規定卻類推退稅規定依土地稅法第 39 條第 2 項作成免徵土地增值稅之處分，其請求權之規範基礎為土地稅法第 39 條第 2 項，該法並未規定權利人提出申請之期限。土地稅法第 39 條之 3 對於作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅之期限為「申報土地移轉現值時」，最遲亦應於繳納期間屆滿前補行申報，逾期不得申請。但對第 39 條第 2 項優惠事由申請之期限則未規定。認為申請最終之目的為希望達成退稅之結果，而稅捐稽徵法第 28 條係請求退稅之通則性規定，故類推該條規定認其申請之請求權期間為 5 年，並以民事強制執行事件業於 1997 年 11 月 3 日實行分配，再審原告遲至 2005 年 1 月 26 日始具狀申請免徵，已逾時效而駁回。. 第二節. 研究目的與範圍. 第一項. 研究目的. 土地增值稅因漲價歸公政策以制憲方式而課徵，被定位為憲法稅，建構於「漲價歸公，地利共享」的理想實踐，明文規定於憲法第 143 條第 3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」因此，為配合全面實施平均地權政策，凡規定地價之土地移轉，除因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地外，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第 28 條所明文。土地增值稅之稅收占地方稅收比例最為重要，以 2012 年為例稅收 811 億元，占地方稅總稅收 2,854 億元之 28.42%1，是地方稅收之重要財源。因此，地方稅稽徵實務工作中，以土地增值稅之徵免實務 1. 參考資料來自財政部統計處，http://www.mof.gov.tw/public/data/332295244541.pdf，最後瀏覽日 2013 年 6 月 30 日。 6.

(21) 第一章. 緒論. 歧異見解為最多，無論是課徵土地增值稅之課稅基礎因素問題，抑或土地增值稅減免協力義務問題。土地增值稅因租稅優惠不同於其他稅目，有免徵、得不課徵、記存、減徵或重購退稅等等方式，其中爭議最多者為公共設施保留地免徵問題，涉及其他機關認定之協力會同，常出現應免徵土地增值稅未免徵、應課徵土地增值稅卻免徵而造成退稅、補稅之訴訟問題，最是困擾地方稅務機關。繳納稅捐的時機乃建構於課稅事實之實現，基於課稅事實基礎之發現有賴稅務調查機制，同時免稅事實是否亦能適用則是本論文討論之重點。稅務調查貫穿整個稅務行政體系，作為稽徵機關獲得課稅事實資訊、取得證據之基本手段，更是核課正確稅捐之必要機制。然，稅務調查之進行，常因課稅事實之實質掌握困難及距離，往往需要當事人之參與及對其協力義務之要求。就稽徵程序經濟性原則之考量，無論係基於課稅高權地位亦或依法平等課稅之租稅公平正義，稅法均需建構一套課稅事實闡示之機制，即稅務機關之職權調查與當事人之協力義務；課稅高權機關課予人民繳納租稅義務理當適用該機制，反之，課稅事實符合減免租稅規定亦當如此。公共設施保留地被徵收前之移轉，因負有特別犧牲義務予以補償為免徵規定，即有界定對此不得行使課稅高權之憲法意義。稅捐稽徵程序中課稅要件事實之認定，應按租稅法律主義及徵納雙方義務之配合，現行實務上卻以財政部解釋函令釋示，稅務當事人未履行協力義務情況下，即按一般稅率就該公共設施保留地之移轉核課土地增值稅。由前導案件可知，近年來公法事件演變成民事訴訟事件，有應課徵而免徵之補稅案件造成國家賠償案件，如前導案例第 1 例，或應課徵卻核定免稅造成稅款分配給債權人銀行，而為國家稅收向債權人請求返還不當得利之案件，如前導案例第 2 例。前導案例第 3 例則是實務上對應免徵卻課徵土地增值稅紛爭最多之類型之一，有鑑於土地增值稅申報實務屬大量稅務案件，為避免實務工作一方面要忙於租稅稽徵審查、核定等繁重工作，一方面還要為爭訟案件疲於奔命之困擾，有必要將公共設施保留地免徵事實義務歸屬釐清。隨著納稅人權利保護理念之提倡，為因應稅捐稽徵法第 28 條退稅規定之修正，因退稅事由歸責於徵納雙方不同時，導致請求退稅年期亦有所不同；現行稅捐稽徵實務，不論稅捐稽徵機關、納稅義務人之不為或怠於課稅、免稅事實之釐清與協力，而直接課予納稅義務人不利處分之爭訟案件比例頗大，其爭議之實務類型及相關爭點為何， 7.

(22) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 實務見解又如何認定與操作，無論站在稅捐稽徵機關依法核課正確稅捐之立場或著眼於納稅義務人權利保護之觀點而言，均值得就相關學說實務見解加以整理分析，期對整個租稅制度之課稅、免徵事實闡示義務體系更能清楚地掌握與運用。本文除就學界核心理論支撐論述外，另擬著重於免徵稅捐行政實務面之介紹及稅捐爭議問題之檢討，期能於免徵事實稽徵程序引發闡示義務歸屬爭議時，確保租稅法律主義於租法上正確之適用，此乃本文以公設保留地被徵收前之移轉，免徵土地增值稅作為研究探討之目的。第二項. 研究範圍. 稅捐稽徵程序乃指實施課稅之行政程序而言，在理論上，稽徵程序可區分成一般程序規定、稅捐調查及核定程序、稅捐徵收程序、強制執行程序及法院外之行政救濟程序等五部分。本文僅以稅捐調查及核定程序部分，就課稅事實闡示機制於各稅法之運用，擇定土地稅法第 39 條公共設施保留地被徵收前之移轉，免徵土地增值稅為中心，探討因稅捐稽徵法第 28 條修正所引發其間事實闡示義務之歸屬問題。稅捐稽徵機關之課稅處分如係屬違法課稅處分，稅捐稽徵機關有行政程序法第 117 條以下有關職權撤銷規定之適用；納稅義務人則可依循復查、訴願、行政訴訟程序主張行政救濟；惟在行政救濟程序中未能撤銷原處分，如符合行政程序法第 128 條程序重開要件者，則賦予行政處分之相對人或利害關係人行使重開核課程序請求權。惟，本論文研究重點在於稅捐稽徵程序中之徵納雙方義務歸屬衝突問題，對於違法課稅處分有關稅捐稽徵機關依職權撤銷，相對人或利害關係人行使程序重開請求權等相關議題，將予以排除，僅以稅捐稽徵法第 28 條退稅請求議題作為研究範圍。稅捐稽徵程序之徵納義務，藉由貫穿整個稅務行政體系之課稅事實闡示機制，從課稅資料之取得及運用過程，作一全面性之研究及省思，勾勒出稅務行政體系之樣貌，並以課稅事實闡示機制之態樣、程序、界限、違反效果為關注問題。從理論與實務操作中發現問題，藉由文獻分析免徵制度設計形成目的及釐清課稅事實機制之運作態樣，以架構移轉公共設施保留地免徵土地增值稅制度之內涵，並尋求衡平課稅、免稅事實機制之方法。以專書、論文期刊、政府部門出版品及網站資訊作為文獻分析之主要依據；蒐集相關租稅法令及司法院 8.

(23) 第一章. 緒論. 釋字案例，歸納出課稅事實之實現闡示機制，進行分析其間之法律關係，企從點到面實質掌握稅捐稽徵程序下徵納雙方義務之全貌。移轉公共設施保留地違法課徵土地增值稅之問題，除大量行政救濟案件外，在國內尚乏深入探討。本文將以租稅法律主義作為檢驗工具，縯繹、推論免徵事實發現之義務歸屬在實務操作之可行性，歸納研究心得，以期提出建議及修法方向。. 9.

(24) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 第三節. 研究架構. 圖表 1 研究架構. 稅捐稽徵程序徵納義務. 依法行政在稅法上之運用. 課稅事實發現機制. 職權調查. 協力義務. 租稅法律主義職權調查為主協力義務為輔協力法律保留. 解釋函令定性行政規則. 移轉公共設施保留地免徵制度之建構. 違法行政處分. 自動申報制. 歸責錯誤對象之釐清. 核定代扣制. 免徵事實基礎闡示義務歸屬. 結論與建議. 10.

(25) 第二章. 第二章. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 稅捐稽徵程序乃是實施課稅之行政程序。其程序構造包含稽徵機關對外生效之活動，即對於稅捐核定之法律上課件要件進行審查，準備稅捐之核定、核定稅捐及稅捐之徵收。理論上，稅捐稽徵程序可分成五部分，即一般程序、稅捐調查及核定程序、稅捐徵收程序、強制執行程序以及法院外之行政程序。2本論文以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心，僅設定稅捐稽徵程序中稅捐事實調查及核定之程序為限。稅捐稽徵程序中，為實現租稅公平正義，對於稅捐事實之構成要件，欲達平等、正確之核定租稅者，徵納雙方應各司其職，即徵方負有依法行政、職權調查義務，納方則負有依法納稅、協力義務。. 第一節依法行政於租稅法上之適用法治國原則在行政作用之核心旨趣，乃依法行政原則，為貫徹公平、合法核課稅捐目的，於稅捐稽徵程序中，徵納雙方負有依法課徵租稅及依法繳納租稅之義務。依法行政在租稅法上具體之表現則為租稅法律主義，法律明文規定之免徵制度，稅捐稽徵機關是否能以財政部解釋函令之釋示，以納稅義務人未履行協力義務即發生失權效果為由，而對免徵區域逕行核課稅捐。當前財政部所為之解釋函令，在依法行政原則及依法納稅義務下，不論在學說或實務之運作，總是呈現曖昧不明地位，今有將其定性之必要。第一項. 依法行政原則. 依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則。依法行政原則最簡單之解釋，即行政程序法第 4 條所稱：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」3行政機關所為之一切行政行應為受法律之羈束，法律與行政所形成一種制約關係，使行政行為合乎規法矩度，方能保障人民權益。. 2 3. 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月，頁 435。吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 83。 11.

(26) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 第一款. 行政之羈束性. 在權力分立之憲法原則下之「依法行政」，在要求國家守法，禁止恣意，用以保障人權。行政權通常被界定為執行權，乃執行立法機關所制定的法律之謂4。依法行政乃要求行政權之行使必須有法之依據；從我國行政程序法第 4 條明文規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，可知依法行政係要求行政機關之行為，必須依循具體的法律以及抽象的一般法律原則；即依法行政包括遵守形式意義與實質意義之法律5。是以，依法行政原則為支配法治國家立法權與行政權關係之平衡支柱，即行政權之作用6應受經立法機關立法之法律羈束，行政行為經法律之背書方稱合法。第二款. 依法行政原則之內涵. 行政法理論詮釋行政機關是否符合依法行政之要求，主要係從兩個層次分析行政行為，即消極依法行政之法律優位原則7，及積極依法行政之法律保留原則，分述如下：一、法律優位原則法律優位原則係指一切行政權之之行使，不問其為權力或非權力之作用，均受現行法律之拘束，不得有違反法律之處置而言。基於憲法所定「主權在民」之民主原則，行政權之行使，應基於國民之意思，為國民之利益為之，故代表人民之立法機關所制定之法律，自應優位於行政機關所頒布之行政命令8。茲以說明法侓優位原則之依據、內涵及違法之法律效果。（一）法律優位原則之依據. 4 5 6. 7. 8. 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 79。張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 31。行政權之作用應受相當之限制，即行政法之基本原則：一、行政權之作用，不得與法規相牴觸。二、行政權非有法規根據，不得使人民負擔義務，或侵害其權利。三、行政權非有法規根據，不得免除特定人在法規上所應負之義務，或為特定人設定權利。四、法規任行政機關自由裁量時，其裁量權之界限，仍受法規之限制；參林紀東，行政法，三民書局股份有限公司，1994 年 11 月再修訂再版，頁 74-75。消極依法行政在學者之文獻書籍常出現二個名詞，一為法律優位原則，二為法律優越原則，本文不區分二者有何不同，一律稱之法律優位原則。陳清秀，依法行政與法律適用，收錄於翁岳生編，行政法（上），元照出版有限公司，2006 年 10 月，頁 146。 12.

(27) 第二章. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 我國現行法律明文揭示法律優位原則者，首推憲法第 171 條法律位階高於命令，以及中央法規標準法第 11 條命令不得牴觸憲法或法律之規定，這些規定從規範之位階理論說明法律規定比行政命令具有優先被適用之地位9。此乃法律優位原則理論之依據。（二）消極依法行政行政行為之要求不得與明確存在之法律牴觸，僅單純地要求行政行為不得牴觸法，因此當法不存在時，行政機關得為所欲為，是以，稱之為消極依法行政10。法律優位原則不僅是學理上原則，抑且為法制上所確認，旨在防止行政行為違背法律，為達此目的須具備兩個前提11，分述如下： 1. 確認規範之位階性法律固然得授權行政機關發布命令，即所謂委任命令或授權命令。此類命令亦有補充法律之效力，但終究係行政部門之行為，仍應受法律優位之限制，不能認為有法律之授權，即不生牴觸上位規範之問題。 2. 具體且明確之內容法律須有具體而明確之內容，一旦違反即有制裁之效應出現；若法律之規定空洞而不具實質涵義，亦無制裁之效應，則所謂法律優位將無意義可言，因不可能發生與此種法律相牴觸之情事。綜觀，法律優位原則涵蓋規範位階之意義，即行政機關所為之行政命令及行政處分等各類行政為，在規範位階上皆低於代表人民之立法機關所制定之法律；換言之，法律之效力高於此等行政行為，且法律優位原則並不要求一切行政活動必須有法律之明文依據，僅須消極地不違背法律之規定即可12。（三）違反法律優位原則之法律效果. 9. 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 31。吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 88 亦例示憲法第 116、12、5171、172 條及中央法規第 11 條規定均明示有此原則之意旨。 10 參張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 32。 11 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 85。 12 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 83。 13.

(28) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 違反法律優位原則之法律效果，因行政行為之類型而有不同。違法之行政命令及違法之自治規章屬無效13。違法之行政處分，除有行政程序法第 111 條規定之法定無效事由外，並不構成無效，僅得予以撤銷14。違法之行政契約，依行政程序法第 142 條規定之特定事由，始構成無效。違法之行政事實，因行為本身不具法效性，即無所謂無效可言15。故，法律優位原則旨在貫徹行政之合法性，其適用範圍應及於所有行政行為。二、法律保留原則行政機關無法律授權即不能合法的作成行政行為，蓋憲法已將某種事項保留予立法機關，須由立法機關以法律加以規定。16故，在依法行政原則下，行政行為不能以消極的不牴觸法律為已足，尚須有法律之明文依據。（一）法律保留原則之依據民主立憲國家以法律保留原則作為積極依法行政之內容，其理念基礎來自國民主權之民主思想與人權保障之法治國原則17。是以，民主原則與法治國家原則為法律保留之理論依據。現行行政程序法第 4 條所揭示法律保留原則，僅對行政行為之效力作原則性之宣示，而未具體內容之例示，現行法有那些法律具備具體內容可作為法律保留原則之實證法依據，分別敍述如後： 1. 民主原則依憲法第 1 條規定我國為民主共和國，第 2 條則規定主權屬國民全體，可知我國是採民主主義的國家，依此民主原則之要求，由國民選出直接代表民意之議會，負有統制一切國家活動之義務，換言之，凡有關國家之重大決定，尤其對於一般性的與人民有密切關係者，如限制基本人權，應由議會本身作成規律，亦即保留由立法者以形式之. 13 14. 15 16 17. 如憲法第 116、172 條;行政程序法第 158 條;地方制度法第 30 條。行政處分之撤銷，可分為主動撤銷與被動撤銷二者，主動撤銷如行政機關依行政程序法第 127 條規定本於職權撤銷行政處分；被動撤銷指經由行政爭訟程序，由訴願機關或行政法院行政處分，如訴願法第 1 條、行政訴訟法第 4 條。轉引自李建良，行政法基本十講，元照出版有限公司，2011 年 3 月，頁 148。參李建良，行政法基本十講，元照出版有限公司，2011 年 3 月，頁 148-149。吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 86。張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 35。 14.

(29) 第二章. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 法律加以決定，如此基於民主原則之要求，即導出法律保留原則，行政活動於此範圍內，僅得依據法律之授權執行。 2. 法治國原則法治國家原則要求國家與人民間之法律關係，應以一般性法律加以規範，俾使人民有預見可能性與計畫可能性，並排除濫用及恣意。由此，可導出對於人民之行政作用必須以形式意義的法律加以規定之法律保留原則18。 3. 現行法之實踐現行法中則有以下三種具備具體內容可作為法律保留原則之實證法依據19，分述如下：（1）憲法本文與增修條文憲法第 23 條規定欲對任何基本人權為限制時，必須符合比例原則及法律保留原則20，及對人民權益有重大影響者，如第 8 條法定程序之保障、第 24 條國家賠償之法律依據、增修條文第 9 條省縣地方制度之立法,以及增修條文第 11 條兩岸人民關係法等。（2）中央法規標準法中央法規標準法第 5 條規定應以法律定之者，計有憲法明確委託或法律明文規定者、涉及人民權利或義務者、關於國家各機關之組織者，以及其他重要事項等四種。（3）地方制度法地方制度法第 28 條關於自治行政立法之規定21，與法律保留原則之「無民意機關之規範依據，行政機關不得作為」之精神相似。. 18. 19 20. 21. 陳清秀，依法行政與法律適用，收錄於翁岳生編，行政法（上），元照出版有限公司，2006 年 10 月，頁 146。張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 32。憲法第 23 條基本人權之限制，是侵益性行政行為必須遵守之法律保留原則，尚包括第 19 條及第 20 條人民依法律納稅、服兵役之義務。下列事項以自治條例定之：一、法律或自治條例規定應經地方立法機關議決者。二、創設、剝奪或限制地方自治團體居民之權利義務者。三、關於地方自治團體及所營事業機構之組織者。四、其他重要事項，經地方立法機關議決應以自治條例定之者。 15.

(30) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. （二）積極之依法行政行政行為之要求必須有法律之依據，無法律之依據則不得從事行政行為。法律保留原則，係將事務之決定權限劃歸立法權所有，行政權對法律保留之事務不得潛位，只有在法律許可範圍內，依立法機關之指示從事個案性之行政行為，即無法律即無行政，故稱之為積極依法行政22。國家機關之組織及特定領域之行政行為，尤其以干預人民自由權利之行為，其行事所依據之法規範，應保留立法者以法律規定，不得由行政機關以行政命令訂之23。（三）司法審查密度釋憲實務上，對於法律保留原則之密度，依司法院釋字第 443 號解釋所提出所謂層級化法律保留體系24，述明如後。 1. 憲法保留事項憲法第 8 條人身自由之限制程序25。憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障，關於人民身體之自由，憲法第 8 條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制。此項程序固屬憲法保留之範疇，縱係立法機關亦不得制定法律而遽予剥奪26，該層級為法律保留體系中最為嚴格的審查標準。 2. 國會保留事項國會保留係要求國家立法機關必須親自從事創造規範之工作，而不得假手他人，又稱絕對法律保留，此為嚴格之法律保留。由於國會擁有直接之民意基礎，以公開透明之辯論為議決方式，與國民主權和人權保障思想最為符合。因此，除憲法明文委託者外，具侵益性質之行為法、重要國家機關之組織法，以及公務員法等法制，應採此保留 22 23 24 25 26. 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 36-37。林石猛、邱基峻，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公司，2011 年 4 月，頁 52。吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，頁 103-105。如司法院釋字第 384、392、443、588、636 號解釋。陳清秀，依法行政與法律適用，收錄於翁岳生編，行政法（上），元照出版有限公司，2006 年 10 月，頁 157。 16.

(31) 第二章. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 原則27。諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由之事項28，又請求權之消滅時效亦應以法律定之，法律本身若未加規定，而由施行細則逕行訂定者，即屬違憲。 3. 相對法律保留由法律直接規範或由有法律明確依據之行政命令加以規定，即涉及人民其他自由權利限制之事項、給付行政措施涉及公共利益之重大事項者29。由於法律授權制定之法規命令，必須由國會事前授權，並於事後送國會審核，因此,在符合授權要求與程序規定下，與國會自行立法之效果與意義並無不同 30 。在符合國民主權與人權保障思想下，為減輕國會之負荷，相對法律保留之授權立法遂因應而生，該層級之司法審查密度在絕對法律保留之下，惟其適用範圍與絕對保留無異。 4. 無須法律保留事項與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許31。在立法機關位居權力分立架構首席機關情況下，公共事務原則應由立法機關決定，行政立法與行政自由空間，僅能侷限在單純地執行法律，以及依據法律處理個案時，因行政指揮與行政組織之需求，而作成之細節性規定，並不具備外部法之對外直接法律效果32。該層級為法律保留體系中最為宽鬆的審查標準。第三款. 行政與法律間關係. 依法行政為支配行政權與立法權之權力平衡支柱。依法行政之寓意，在乎設定法律上之框架，規制行政活動，使之合乎規法矩度，不致侵犯人民權益，若要貫徹落實，應當建構起一套完整而綿密之法律網路，使行政與法律間形成一種制約關係。. 27 28 29. 30 31 32. 張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 39-40。如司法院釋字第 395、474、490、567 號解釋。如司法院釋字第 313、324、367、394、402、443、479、497、514、524、547、570、593、604、 606、609、611、612、614、619、629、638、650、651、657、658、676 號解釋。張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 40。如司法院釋字第 563、626 號解釋。張永明，行政法，三民書局股份有限公司，2001 年 10 月，頁 41。 17.

(32) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 行政行為不得牴觸法律，無法律授權即行政機關就不能合法作成行政行為，然行政任務日益繁雜，立法功能又先天受限制，亦難避免法令不備之現象。在法律規定不盡周延或有不確定之情況下，為使法律妥適地被執行，一般即由適用法規機關基於職權以行政函釋之方式解釋，闡明法律條文之真義，使法條規定得為正確之應用，稅捐稽徵機關是否能透過財政部解釋函令這面鏡子所反射出來之形象來詮釋、延伸法律規定，將是本文後述主題所探討之內容。第二項. 租稅法律主義. 憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，此作為租稅法律主義之憲法規定。不僅人民納稅時須有法律之依據，當國家欲給予人民稅捐之優惠時，亦同33；人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之34。換言之，人民符合租稅優惠規定時，為促進稅捐實質正義之立場，亦享有租稅減輕或免徵之權利。因此，不僅課稅必須有法源依據，稅捐減輕或免徵之優惠，亦必須以法律定之；一旦以法律明文規定，行政機關即有依受既定法律規制一切行政行為，方合乎規法矩度。第一款. 依法行政在租稅法上之體現. 為貫徹公平正義、合法核課、免徵稅捐目的，於稅捐稽徵程序中，徵納雙方負有依法徵免租稅及依法繳納、免納租稅之義務。於此，依法行政於稅法上具體之表現乃為稅捐法定原則35，亦稱為租稅法律主義。租稅法律主義之憲法依據，依司法院解釋，無法律明文，人民即無納稅之義務。法律，除形式意義之法律外，是否含法規命令以及施行細則等規定事項？一般認為，除了人民之國會所制定形式意義之法律外，行政機關制定之行政法規是否具法源資格，應視憲法是否容許. 33 34 35. 張永明，租稅法定主義之界限，月旦法學教室，第 66 期，2008 年 4 月 1 日，頁 7。參司法院釋字第 607 號解釋。針對課稅事項應以法律規定之意涵，有稅捐法定主義與租稅法律主義等兩種稱謂。租稅法律主義在司法院釋字第 151 號解釋首先明文提出後，陸續作為釋憲機關之實務用語，及 2009 年 5 月 27 日修正稅捐稽徵法時，增訂第 12 條之 1 第 1 項明文規定租稅法律主義，將實務用語轉換為法律用語，然學術界則有陳清秀及黃俊杰等學者以稅捐法定主義稱之，為求統一本文一律以租稅法律主義稱之，不再另為區分。 18.

(33) 第二章. 稅捐稽徵程序之徵納義務. 立法機關授權行政機關制定，如有明確授權，則行政機關據之制定並表明其依據的行政命令，此當認為係具有法律地位之行政命令36。一、形式意義之法律租稅法律主義於司法院釋字第 151 號解釋中首先明文提出37。嗣後司法院釋字第 217 號解釋中更進一步闡明租稅法律主義之範圍乃法律所定之課稅要件，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨38。司法院釋字第 210 號解釋理由書，按人民有依法律納稅之義務，為憲法第 19 條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。此見解乃主張課稅依據之法律，應從嚴限制，僅以憲法第 170 條所規定者為限，不包括行政機關訂定之命令與函釋39。二、實質意義之法律近期之解釋態度，如司法院釋字第 661 號解釋理由書則謂「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之…」及「如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由. 36 37. 38. 39. 參黃茂榮，稅法總論，植根法學叢書，2002 年 5 月，頁 4-5。按租稅法律主義之原則，僅止於立法上之原則，不似罪刑法定主義當然含有法條之嚴格解釋，法條之類推解釋之類推解釋之禁止等效果，其所表現為現行租稅法之基本理念之形式面，旨在俾得將來之預測可能，以確保法之安定，至於現行租稅法之基本理念之實質面，則為租稅法解釋之準據問題，租稅法之解釋，於不超過其預測將來可能性之界限內，並應斟酌國民觀，租稅法之目的及經濟的意義以於諸情事之發展（參照德國租稅調整法 1 條 2 項）。參司法院釋字第 217 號理由書。為不斷強化租租法律主義體系，司法院於解釋文或理由書中提及租稅法律主義之解釋陸續計有 87 則之多。如近期司法院釋字第 688、687、685、676、674、 673、661、660、657、651、650…號解釋。參黃俊杰，憲法稅概念與稅條款，傳文文化事業有限公司，1997 年 11 月，頁 56。 19.

(34) 稅捐稽徵程序下徵納義務之研究－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心. 主管機關發布命令為必要之規範」40，如司法院釋字第 443、620、622、 640、650、657 號，對於法律授權命令者更有明確之解釋。（一）尊重立法裁量及授權司法院釋字第 369 號解釋中謂憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。課稅係對人民財產權之限制，應以法律定之，惟法律之內容不能鉅細靡遺，在司法院釋字第 369 號解釋理由書指出，立法機關自授權行政機關發布命令為補充規定。何者得授權行政機關訂定命令及其界限為何，立法者自應自我設限不得濫用授權41。（二）闡明法律疑義司法院釋字第 267 號解釋理由書，憲法第 19 條所謂依法律納稅，係兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。財政部之函釋，在課稅法律條文適用時發生疑義時，仍得闡釋法律意旨作為稅法之法源，惟其界限則不得逾越法律之範圍42。第二款. 租稅法律主義內涵. 稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，由於稅法是侵害人民權利之法律，有關國家行使稅捐的核課權與徵收時，主要涉及人民財產權之限制，依憲法第 19 條規定，均須有法律作為依據原則43。租稅法律主義其內涵概可區分如下：一、課稅要件法定主義由於課稅之作用，係侵害人民之財產權，故課稅要件的全部以及稅捐之核課與徵收程序均應以法律規定44。租稅債權僅基於法律而發生，亦即經由滿足法律的構成要件時，始得徵收稅捐；構成要件要素. 40. 41 42 43 44. 司法院釋字 217 號解釋之課稅要件「僅依法律所定」，係代表形式意義法律說之實務見解；而司法院釋字第 661 號「以法律或法律明確授權之命令定之」，係屬實質法律說。黃俊杰，稅捐法定主義，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，頁 12。黃俊杰，憲法稅概念與稅條款，傳文文化事業有限公司，1997 年 11 月，頁 61-62。黃俊杰，憲法稅概念與稅條款，傳文文化事業有限公司，1997 年 11 月，頁 62。陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月，頁 39-44。陳清秀，稅法之基本原理，三民書局，1997 年 9 月，頁 56-57。 20.