第二章 稅捐稽徵程序之徵納義務
第三節 稅務當事人之協力義務
稅務當事人之協力義務，向來是稅捐稽徵程序法上的重要課題，
行政程序法39 條、40 條分別規定，行政機關基於調查事實及證據之 必要，得以書面通知相關之人陳述意見或要求提供必要之資料。此種 規範內容，突顯了稅捐稽徵程序上開展「當事人協力義務」之可能與 需要。
第一項 協力義務之產生
協力義務之基礎規定，德國租稅通則第 90 條針對納稅義務人在 稅捐稽徵程序中所負擔之協力義務，為「當事人對事件之調查有協力 義務。當事人為履行協力義務，尤其應對有課徵之重要事實，為完全 及真實之公開，並指明所知悉之證據方法。此等義務之範圍依個別案 件之情形定之。」114不獨德國法制有關於協力義務之規範，我國稅捐 稽徵法第30 條第 1 項規定，「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調 查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要 求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查 者不得拒絕。」即配合調查協力義務之一環。
在稅捐稽徵之程序上，稅務當事人就事實之闡明之所以負有協力 義務，原因一則正如司法院釋字第537 號解釋，一來自於租稅事實之 不易調查，以完整探知課稅事實為目的，證明義務之移轉。二則為便 利稽徵，要求納稅義務人自動履行租稅債之關係115。因此，課稅事實 之存在與實際狀況，納稅義務人有時比稅捐稽徵機關熟知其詳，且更 能掌握正確之資料，在合理範圍內規定當事人參與調查課稅事實之義 務，應為法治國家所容許。
113 財政部 98/02/10 台財稅字第 09804505760 號函，稅捐稽徵法第 28 條規定修正生效前，納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。
114 陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，1985 年 3 月，頁 108。
115 參黃源浩，稅法學說與判例研究（一），翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 7 月，頁 43-44。
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心
第一款 貫徹公平合法課稅
稅務當事人之協力義務研究，自從陳敏教授於 1988 年發表「租 稅稽徵程序之協力義務」以來，一直是租稅稽徵熱烈討論之焦點。116 協力義務之目的在於藉由人民協力，使稅捐稽徵機關得以掌握各種稅 籍資料、發現課稅事實、減輕稽徵成本並達到正確課稅之目的。117因 此，在租稅課徵程序之中，課予納稅義務人協助機關探知課稅事實或 闡明租稅法律關係之義務118。
稅捐之確定，有賴稽徵機關之行政處分，亦有基於納稅人之自行 申報。在申報制度下，基於國家對人民之信任，達成稅課量能平等負 擔，原則上以「無須稅務調查」為理想。惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，尚須課以納稅義務人協力義務，方得以正確、核 實課徵租稅。
第二款 參與調查事實
基於職權調查主義，行政機關既應負概括的調查義務，則適度課 予當事人參與義務，既合理且必要。我國行政程序法第39 條、40 條 明文規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關 之人陳述意見及要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，
應可認為為行政程序中當事人對於行政機關調查事實與證據，所為之 協力行為的一般法律根據，蓋因對於行政法律關係的形成經過與事實 狀況，當事人有時比行政機關更熟知或更能掌握正確的資料，因此，
在合理的範圍內規定當事人參與調查事實之義務，應為法治國家所容 許119。
人民與國家間基於一定之具體事實關係，根據稅捐法律之相關規 範而產生稅捐法上之關聯，謂為租稅法律關係。人民依稅捐法律所定 之納稅主體、客體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅 之義務，進而形成一定之稅捐債務關係，稅捐債務關係係指由稅捐之
116 參陳愛娥，行政程序制度中之當事人協力義務，2006 年台灣行政法學會學術研討會論文集，
元照出版有限公司，2006 年 11 月，頁 5。
117 黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，財稅研究，第 35 卷第 5 期，2003 年 9 月，頁136。
118 吳志光，行政程序中當事人之協力義務，月旦法學教室，第 6 期，2003 年 4 月，頁 20。
119 參陳愛娥，「行政程式中參與人協力義務的實定法比較」報告，臺灣行政法學會主辦 2005 年第7 屆，兩岸行政法學術研討會報告，2005 年 7 月 30 日，頁 5。
給付所生之財產上的權利義務關係，包括稅捐請求權、退稅請求權或 返還請求權等120，而租稅客體的明白確認，攸關納稅義務人所負擔之 租稅義務，此與「課稅基礎」之調查有關，稽徵機關為達到依法核定 及徵收租稅之目的，應本於其職權調查事實，同時相對人對於稽徵機 關之調查，亦應負有一定程度之協力121。
因此，在稅法領域發展出協力義務之制度，透過在稅法上之特別 規定，要求納稅義務人或第三人，在稅捐稽徵機關依職權調查原則實 際運作上，可能面臨困難與耗費稽徵成本時，有效調和在法治國下嚴 守租稅法律主義、維護租稅公平與確保稽徵可行性之衝突122。也就是 說，藉由稅務當事人之協力，使稽徵機關得以掌握各種稅籍資料、發 現課稅事實、減輕稽徵成本，達到正確課稅之目的。
第三款 大量性行政之特性
以稅捐行政而言，基於稅捐核課案件具有大量性行政之特性，稅 捐稽徵機關面臨於有限的時間與人力下，負擔平等執行稅法、實現稅 捐債權的責任與壓力，兼以現行課稅事實來源一大部分皆發生於納稅 義務人所得支配之範圍，故有關課稅要件事實亦多為納稅義務人所掌 握且知之最詳，故透過稅捐稽徵法與個別稅法，課予納稅義務人就其 掌握範圍領域內的課稅資訊，有提示及說明之協力要求；透過納稅義 務人協力行為的履行，不僅作為稽徵機關職權調查課稅事實的證據方 法之ㄧ，同時納稅義務人亦經由履行參與協力之行為，而參與了課稅 事實的闡明活動，以確保其受憲法保障的自由權、隱私權及人性尊嚴 不致受職權調查行為的侵害，換言之，保障納稅義務人免於強制其提 供細節資訊之協力，同時簡化稅法之實施，保留給納稅義務人更多的 自由與選擇123。
行政機關於調查事實闡明的過程中，當事人在調查程序中負有提 供資訊之協力責任，尤其當資料為當事人的掌控範圍領域內，甚至可 能為知悉該調查事實之唯一當事人者，則法律規定其應履行之協力要 求強度越強。亦即，協力要求之密度應隨著事實接近其所管領的資訊
120 陳昭華，營利事業及其負責人之稅捐責任，臺大法律學研究所碩士論文，1983 年 6 月，頁 45。
121 參洪家殷，對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰－行政法院 89 年度判字第 364 號判決及 司法院大法官釋字第503 號解釋評釋，臺灣本土法學雜誌，第 21 期，2001 年 4 月。
122 參黃鳳嬌，租稅法上之協力義務與舉證責任，國立中正大學財經法律學學系碩士論文，2009 年7 月，頁 30。
123 參葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆圖書出版有限公司，2003 年 2 月，頁 277-278。
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心
領域程度而增加，此有促進程序經濟之重要性意義，當事人如不履行 或怠於履行，除非法律明文規定其法律效果124。
第二項 協力義務之體系
課予當事人協力義務之必要性與目的，在於藉由當事人之協力，
或可節省行政成本、促進行政效率，或基於專業之需求而適於由高度 分殊化之部門為調查、或為促進行政機關調查及監督之目的等，但最 終皆係欲追求一個最正確的行政決定，即於當事人掌握較行政機關周 全、詳盡事實資料之前提下，協力義務即屬重要而有規範之必要。
租稅義務人在稅法上負有種種之協力義務，以及協助稽徵機關掌 握及闡明，課稅具有重要性之事實。協力義務之類型其中有學者125分 成二大類，為「直接之協力義務」及「間接之協力義務」。本文分別 按前揭學者之分類依實務態樣先行整理，再就實務上公共設施保留地 被徵收移轉前免徵土地增值稅課予協力義務情形說明之。
第一款 直接之協力義務
對於課稅具有重要性之事實，有法律明文規定，在具備法定要件 時，不待稽徵機關之要求，即行成立者，為「直接之協力義務」。 一、稅籍登記義務
為便利稽徵機關掌握稅籍及正確課稅，營業人於營業前應先辦理 稅籍登記。如營業稅法第28 條及房屋稅條例第 7 條。
二、設帳及登帳簿義務
為利於稽徵機關查核勾稽，所得稅法第 21 條規定，營利事業應 保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳
124 如稅捐稽徵法第 30 條第 1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查 課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，
到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」及同法第46 條規定：「拒絕稅捐稽徵機關或財 政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣3,000 元以 上30,000 元以下罰鍰。納稅義務人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員通知到達
到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」及同法第46 條規定：「拒絕稅捐稽徵機關或財 政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣3,000 元以 上30,000 元以下罰鍰。納稅義務人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員通知到達