違法課徵土地增值稅之退稅問題

土地稅法第 39 條第 2 項對於依都市計畫法指定公共設施保留 地，被徵收前之移轉免徵土地增值稅，此為明文規定免徵制度之設 計，任何稅捐稽徵機關均不得對其課徵土地增值稅。即，尚未徵收公 共設施保留地一旦移轉，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效 果，本無待人民之申請³³⁹；乃因土地已由國家指定為公共設施保留 地，屬於強制性且土地所有權人根本無拒絕權利，與房屋使用情形變 更掌握在稅務當事人所得支配範圍內，應課予申報協力義務有別。

協力義務之功能主要在填補職權調查之不足，並非真正之義務，

僅有在例外情形下，如以違反協力義務致使機關無法依他法經職權原 則探知課稅事實時，對納稅義務人協力義務之違反才有思考其有無裁 罰之可能。提示協力義務之存在並不足以直接導出稅捐稽徵機關職權 調查之終結，亦非致使機關無法依他法經職權原則探知課稅事實，財 政部頒示解釋函令對於稅務當事人未履行檢附土地使用分區證明書 之協力義務，即發生免稅失權效果，違反稅法上失權效果應有法律保 留之要求。

第三節 違法課徵土地增值稅之退稅問題

稅捐課徵無論是公權力課徵、公權力受託人課徵或由納稅義務人 自行繳納，其誤徵皆屬違法核課處分。而違法核課處分即屬公權力行 政，基於行政一體原則，以行政整體判斷違法核課處分，不論是稅捐 稽徵機關與其他政府機關具有之錯誤，除非有可歸責於納稅義務人之 因素，否則均屬可歸責於公權力機關。

退稅請求權問題涉及錯誤歸責對象不同而有年期限制之區別，歸 責於納稅義務人，僅有5 年退稅請求期間；歸責於行政機關而不以 5 年為限。因此，違法課徵土地增值稅之退稅問題，錯誤對象之釐清是 前提要件。

338 葛克昌，納稅人協力義務與行政法院判決，翰廬圖書出版有限公司，2011 年 4 月，頁 59。

339 參 1991 年 06 月 12 日行政法院 80 年 6 月份庭長評事聯席會議決議。

第一項 溢繳稅款返還請求權

應免徵而未免徵違法課徵土地增值稅，無論從何種理論出發，對 國庫來說均是無法律上之原因所增加之稅收，是人民溢繳之稅款，茲 以說明其返還請求權之理論基礎及構成要件。

第一款 稅捐返還請求權之理論基礎

關於納稅人稅捐返還請求權，試從憲法、民法與稅法領域探尋到 理論基礎作為支撐³⁴⁰。有下列四種理論，茲述明如下：

一、憲政財稅理論

憲政視角下之財稅是人民與國家間之利益博奕，雙方協商之結 果，即在徵稅過程中，不允許納稅人少繳稅，亦不允許徵稅主體多徵 稅。基於憲政角度下之公共財稅政策必須體現保障人權之宗旨，徵稅 主體徵稅時超收、誤收之稅款，從性質上可謂納稅人之財產，納稅人 享有所有權。是以，允許納稅人就該部分請求徵稅主體退還是對納稅 人人權保障之有力體現。

二、不當得利理論

無法律上之原因而受利益致使他人受損失之事實，稱之不當得 利。不當得利制度於私法領域已獲得充分之肯定，在公法領域亦具有 指導意義，其效果為受益人主動返還所受利益，或賦予受害人一定期 限之返還請求權。以稅收為例，徵稅主體無法律依據或超出法律賦予 之權限範圍超收、誤收稅款，即取得不當利益，從而致納稅人發生經 濟損失，則納稅人享有就徵稅機關超收、誤收之稅款請求退還之權利。

依據不當得利之法理，對於徵稅主體之不當得利，納稅人享有不 當得利之退還請求權，此即稅法上之退還請求權。足見，納稅人退還 請求權之產生基礎或原因係徵稅主體之不當得利。

三、稅收債務關係學說理論

稅收債務關係學說強調稅收是一種公法上之債，公法上國家對納 稅人請求履行稅收債務之關係，國家與人民之地位對等，行政機關不

340 參王肅元，論大陸地區納稅人稅收退還請求權的立法完善，收錄於兩岸納稅人權利保護之立 法潮流第十一章，財團法人資誠教育基金會，2011 年 1 月，頁 339-342。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

享有優越地位，是公法上之債權人和債務人之關係。因此，作為債務 人之納稅人向徵稅機關納稅被認為是一種履行契約之行為，倘納稅人 繳納超過應納稅捐之部分，則構成徵稅機關之不當得利，作為於法無 據之該超額部分，稅法應賦予納稅人退還請求權。

四、稅收法定主義理論

稅法課賦和徵收必須基於法律之根據進行，換言之，没有法律之 根據，國家就不能課賦和徵收稅收，人民亦不得被要求納稅款，此即 日本稅法學者金子宏教授所定義之稅收法律主義。稅收之減、免、退、

補均依照法律之規定執行，凡違法徵收不應徵收之稅款，應予以退還。

第二款 稅法上不當得利返還請求權之構成要件

稅法上不當得利返還請求權之構成要件，依陳清秀學者看法有給 付無法律上原因及法律上原因嗣後消滅二種³⁴¹，茲述明如後。

一、給付無法律上原因

稅法上不當得利返還請求權之前提，必須有財產移轉之給付存 在，且此項財產移轉之給付「無法律上原因」。所謂給付無法律上原 因，可區分實質法律上原因說及形式法律上原因說。

（一）實質法律上原因說

此說認為倘若就其給付，於債權人與債務人間之原因法律關係不 存在，亦即就其給付，依實體法規定並無相應之稅法上請求權存在 時，其給付即屬欠缺法律上原因。

經由課稅處分而使一項實體法上所不存在之稅捐債權被核定 時，則此項課稅處分即構成給付義務之形式之法律上原因。惟此項返 還請求權之行使，應受原先核定其給付之行政處分確定力之限制。亦 即倘若課稅處分所核定之稅捐，依實體法無法律上原因而被給付時，

則僅於其課稅處分依程序法可被廢棄或變更時，始得主張返還請求 權。

341 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2012 年 10 月，頁 413-421。

（二）形式法律上原因說

此說認為核定稅捐上金錢給付請求權之行政處分，為其金錢給付 之法律上原因。在根據核定處分，而為給付情形，其有無法律上原因，

並非以其核定處分之合法性為準，而係僅以其核定處分之法律效力為 準。亦即該行政處分乃構成給付之法律上原因，且包括其處分雖然違 法，但仍有法律上效力之情形。僅於該項行政處分不生效力或被廢棄 時，其基於此項處分所為給付，始屬無法律上原因。

二、法律上原因嗣後消滅

依形式的法律上原因說，給付之法律上原因，嗣後不存在之最重 要例子，乃是課稅處分嗣後被變更或廢棄。蓋依此說見解，就一項給 付之法律上原因是否存在之判斷，並非以客觀的關係為準，而是以課 稅處分是否仍有效存在為準。否則雖然課稅處分已具有存續力（確 定），仍然勢將主張系爭稅捐債權實際上不存在，而要求返還。

依實質的法律上原因說，倘若嗣後發生對於過去具有稅捐效力之 事實（溯及生效之事實）時，則對於稅捐給付之法律上原因即嗣後歸 於消滅。例如，在贈與的情形，其贈與稅於實施財產移轉時即發生，

其稅捐之給付即具有法律上原因。倘若該項贈與法律行為嗣後被撤銷 時，則給付贈與稅之法律上原因即嗣後喪失。

此種在課稅處分作成之後，發生溯及生效的事實，而使其稅捐客 體之全部或部分喪失（不存在）的情形，該課稅處分即產生後發的瑕 疵。於此情形，在救濟程序上，應承認納稅義務人可以後發的理由，

請求撤銷變更原處分，經由此項救濟程序，即可請求返還稅額。但如 不承認納稅義務人享有任何的救濟程序時，則於後發的瑕疵發生時，

應承認就已納稅額中，對應於後發的瑕疵部分，成立不當得利返還請 求權。

第二項 申請退稅之要件

基於納稅義務人權益周全保障係憲法基本權之具體化，爰於2009 年1 月 21 日修正稅捐稽徵法第 28 條退稅請求權之規定；而實質意義 之納稅人權利保護立法，最具代表性者莫過於該法第 28 條第 2 項，

因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款退還不以5 年為限，並溯及 施行前之溢繳案件。惟實務運作上，對納稅義務人權利保障似乎未盡

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

立法原意，反而徒增訟源³⁴²。茲以說明申請退稅之要件，即構成錯誤 之退稅原因，區分錯誤歸責對象，以及納稅義務人因稅捐稽徵機關之 錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定均有溯及適用。

第一款 構成錯誤之退稅原因

稅捐稽徵法第 28 條修正前之規定，稅捐退款請求年限並無區分 何者適用法令錯誤，一律以 5 年內溢繳者為限。³⁴³惟，經民國 98 年 1 月 21 日修正公布³⁴⁴後，將退稅請求權年限區分為納稅義務人錯誤 及可歸責行政機關錯誤二大類，且按財政部98 年 2 月 10 日台財稅字 第09804505760 號函釋³⁴⁵，原已確定案件可溯及適用新修正之規定另 行請求救濟；就此觀察在稅捐稽徵程序中何者適用法令錯誤，關係到 請求權年限5 年亦或可無限制地溯及退稅問題茲事體大，分別討論如 下：

一、適用法令錯誤

請求退稅行政救濟案件多對適用法令錯誤之爭執，包括稅捐法規

請求退稅行政救濟案件多對適用法令錯誤之爭執，包括稅捐法規