移轉公設地免徵制度於稅法體系之地位

稅課有著重度之干預效力，且涉及負擔平等分配，稅法富含高度 之憲法意識，稅課干預之界線，是人民財產權受憲法保障之領域²⁰⁵。 對於没有負擔稅捐能力者，不得課以納稅義務，就應給劃入稅課禁區 或予以租稅優惠規定，否則就有侵害憲法第 15 條生存權、財產權或 形成絞殺效果之虞。本文僅限於公共設施保留地被徵收前之移轉，討 論其立法形成免徵制度於稅法體系上如何建構。

第一項 生存權與財產權之保障

憲法第 15 條保障人民之生存權與財產權，旨在於人民身為國家 共同體，創造國家財政收入來源，並確保個人依財產之存續狀態行使 其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵 害。稅捐是人民公法上金錢給付負擔，透過法定課稅要件，納稅義務

203 2011 年 12 月 13 日土地徵收條例已修正第 30 條規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之 市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市 價補償其地價。」因以公告土地現值加成補償方式各方指教意見甚多，無論相關機關、專家 學者，或民間反應，均不乏主張採市價補償，使被徵收土地所有權人得以在同一地段買回性 質相同及面積之土地，較為公平合理，亦可排除徵收之阻力，故於第1 項規定以市價補償其 地價，都市計畫區內土地經劃定為公共設施保留地，其土地利用即受限制，如以其土地本身 市價補償其地價，將使土地所有權人蒙受過度之損失，基於保障公共設施保留地所有權人之 權益，乃規定應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。

204 補償地價以土地被徵收補償價額之規定因時空背景而有不同，以 2011 年 12 月 13 日為分水嶺，

之前係以毗鄰非公共設施保留地之「公告現值」補償其地價；之後則按毗鄰非公共設施保留 地之「平均市價」補償其地價。

205 黃士洲，稅課禁區與納稅人權利保障，收錄於葛克昌、湯貢亮、吳德豐主編之兩岸納稅人權 利保謢之立法潮流，財團法人資誠教育基金會，2011 年 1 月，頁 599。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

連結至人民所得及財產持有，該稅捐負擔存在著經濟上之外部效果，

涉及國家財政收入與人民生存底限，及剝奪人民關於財產之所有權與 其使用、收益、處分之權利，孰者優先劣後之定位問題，應有適當之 衡平制度。

第一款 生存權之保障

生存權保障之憲法意涵，乃財產是人民安身立命之基礎，而稅課 是財產權之社會負擔，透過干預行政之型態，剝奪人民一部分之財 產，來支應國家財政需求。課稅與生存權之交集即在於財產被稅課侵 奪之結果，是否使得納稅義務人因而陷入生活無以為繼之困境？此涉 及國家財政收入與人民生存底限。

有關生存權保障，向來傳統見解大都限定在生活扶助領域，漠視 了其他社會保障領域，宜參考日本憲法在基本人權保障制度，應該順 應法制時空之改變，重新認識在「最低限度的健康文化生活」權利上 之定位，不宜守舊地繼續將生存權的權利保障機能拘泥於數十年前所 認識的生活扶助上。

「最低限度健康文化生活」應以個人尊嚴、幸福追求權、平等權、

自由權、參政權、受教育權等基本人權之個人自律與自主實現可能 性，為其最低生活限度之基準內容，才是「真正值得為人的生存」。

此生存權規範內涵適用在有資產、有勞動能力之國民身上，即為財產 徵收或租稅賦課政府公權力行使之界限²⁰⁶。

第二款 財產權之保障

財產權保障之涵義，司法院釋字第400號解釋明白提出，旨在確 保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免 於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護 尊嚴。關於財產權保障如何實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。

要實現個人自由，即在財產領域提供免受課稅干預之自由領域，

則增進公益之租稅負擔不應大於自由私用部分；要能發展人格，須有 財產本體供其發展，不容稅課侵及、減少；要維護尊嚴，則須有其個

206 參簡玉聰，日本社會保障法理論之再探討-以生存權理論為中心，收錄於黃宗樂教授祝壽論文 集編輯委員會編，黃宗樂教授六秩祝賀-公法學篇（一），學林文化，2002 年 5 月，頁 336、

339-340。

人及家庭基本消費財作為稅課禁區²⁰⁷。財產權可區分成生存性財產權 及一般性財產權²⁰⁸，分述如下：

一、生存性財產權

生存性財產權，乃維持個人生存所必要之財產權。亦即維持憲法 第 15 條規定符合人性尊嚴之健康文化最低限度生活，所必不可或缺 之財產權。生存性財產權係結合憲法上生存保障與財產權保障，所形 成之財產權概念。構成憲法第 19 條國家租稅權及第 143 條公用徵收 權等，對人民財產權進行限制時之絕對界限。亦即，對生存性財產權 之課稅或徵收，將有侵害人民生存權之違憲問題。

二、一般性財產權

一般性財產權，乃確保個人追求幸福所必要之財產權，生存性財 產權以外之經濟上剩餘財產權。亦即，憲法第 15 條規定符合人性尊 嚴之健康文化最低限度生活以外之財產權。又可分為資本性財產權及 用益性財產權。一般性財產權既然是維持生存權以外之財產權，對一 般性財產課稅或徵收，將不生有違生存權保障之問題。但對一般性財 產權之課稅，仍有產生違反憲法第 15 條保障財產權規定之可能。租 稅與一般性財產權保障之憲法調和，必須進一步探討資本性財產與用 益性財產權在租稅法上之定位。

（一）資本性財產權

維護個人之尊嚴，業經國家所有租稅課徵過程，並已轉化為資本 財之一般性財產權，為憲法上應受完全保障之財產權。此種財產權之 本體雖為經濟上之剩餘，但既經所有租稅課徵過程，本質上不應再成 為憲法第19 條租稅之對象。但仍得為憲法第 23 條限制之對象，例如，

公用徵收等財產權限制，與租稅不同者在於國家應給予被限制人補 償。課稅如果對人民造成資本性財產權之侵害，則有違憲法第 15 條 保障人民財產權之虞。

資本性財產權所受到憲法第 15 條保障，本質上被排除在租稅對 象之外者，原則上僅限定於該等財產之所有權本人於生存期間所擁有

207 葛克昌，納稅人財產權保障，收錄於行政程序與納稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維，翰蘆 出版社，2002 年 10 月頁 464。

208 整理自簡玉聰教授於高雄大學憲法課程(二)第三講 2008 年 5 月 14 日上課講義，頁 3-4。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

之資本性財產權。當發生遺產、贈與、讓渡等所有權異動時，即無此 限制。

（二）用益性財產權

基於資本性財產權之使用收益所得之財產為用益性財產權，係成 為租稅當然對者。例，所得稅乃就每年度資本性財產權之使用所產生 之收益或盈餘進行課稅。房屋稅、地價稅等，係對資本性財產權之使 用所可得之收益進行課稅，其可得課稅之範圍，不得逾越其客觀可能 之收益限度，因其有可能傷害資本性財產權之本體。

對用益性財產權之課稅，亦非毫無限制。原則上仍應確保資本性 財產所有權人，對其資本性財產之私人用益性，因此，不得以租稅手 段完全剝奪人民之用益性財產權。租稅完全剝奪資本性財產所有權人 使用其資本性財產所可得之收益時，將造成資本性財產所有權之空洞 化，造成所有權人對其資本性財產喪失私人用益權，使其資本性財產 權淪為公益性之存在。

國家有確保人民之資本性財產權及本於該財產權參與私經濟活 動之可能性及有效性，構成以租稅手段徵收資本性財產權人之使用收 益權，除非具備憲法第 23 條之正當理由並給予適當補償，否則將有 違反憲法第15 條保障人民財產權之規定。

第三款 絞殺性稅捐之禁止

當國家之課稅權力過度侵害人民之財產權，導致稅捐課徵發生與 徵收相同之效果時，即足以發生絞殺之效果²⁰⁹。

所謂「絞殺效果」，特別著重在其經濟上意義，當租稅課徵足以 扼殺市場生機，使私領域中之經濟活動陷於停頓時，即屬違反適當性 及必要性要求，並構成對財產權之絞殺；尤其當租稅制度過度干預市 場，致使納稅義務人在私法上之營業狀態已無法持續下去，或者稅捐 課徵過重使得納稅義務人對於租稅之義務履行限於客觀上不可能 時，均屬「絞殺」之標準典型²¹⁰。

209 Tipke/Kruse, AO Kommentar, Bd.I, §3, Tz.17.轉引自黃源浩，從「絞殺禁止」到「半數原則」

－比例原則在稅法領域之適用，財稅研究，第36 卷第 1 期，2004 年 1 月，頁 157。

210 黃源浩，從「絞殺禁止」到「半數原則」－比例原則在稅法領域之適用，財稅研究，第 36 卷第1 期，2004 年 1 月，頁 157。

稅捐之課徵，不應對人民之生存性、資本性財產權行使，僅能對 用益性財產權進行課稅，即對財產使用下可得之利益行使課稅權，且 稅率要控制在可得利益下；一旦稅課超過所得利益，不僅侵入租稅客 體，亦侵害人民其他財產權；同時無正當理由，對相同免稅基礎者，

給予稅法上負面之稅課待遇，即形成絞殺效果。因此，稅課在達到對 財產權絞殺或剝奪之程度時，即有違憲之餘地。

給予稅法上負面之稅課待遇，即形成絞殺效果。因此，稅課在達到對 財產權絞殺或剝奪之程度時，即有違憲之餘地。