公共設施保留地課徵土地增值稅之沿革

公共設施保留地尚未被徵收之移轉，實務上為明文免徵規定，惟 免徵之規定並非一開始即立法形成，而是公共設施保留地土地所有權 人40 年¹⁸⁸背負著形成公益特別犧牲之歷史背景所換來。

第一項 公共設施保留地徵免土地增值稅歷史背景

有關公共設施保留地課徵土地增值稅歷史沿革部分，從早期被徵 收時課徵30％～100％土地增值稅，至今被徵收前之移轉，免徵土地 增值稅之立法過程¹⁸⁹，按公布修正時間流程依序完整說明如後。

186 陳明燦，台灣農地不課徵土地增值稅之稽徵程序與相關法律問題--兼評最高行政法院 95 年判 字第2091 號判決，月旦財經法雜誌，第 18 期，2009 年 9 月，頁 178。

187 可參照土地稅減免規則第 22 條規定。

188 從 1954 年公布實施都市平均地權條例土地移轉一律課徵土地增值稅，到 1994 年修正為免徵 規定為止共計40 年。

第一款 漲價歸公 一、全部收歸公有

1954 年 8 月 26 日實施都市平均地權條例第 21 條¹⁹⁰規定，為實 現國父平均地權，漲價歸公理論，以抑制土地投機，而達到地利共享 的目的。當時規定都市土地所有權人自行申報地價，以徵收土地增值 稅方式，將土地之自然漲價逐漸收歸公有。依實施都市平均地權條例 規定¹⁹¹，按漲價倍數 1 倍以下至 4 倍適用 30%至 90%課徵土地增值 稅，漲價倍數4 倍以上者，則全部收歸公有。

二、公共設施保留地課徵土地增值稅形成不公

1968 年 2 月 12 日公布「實施都市平均地權條例第 3 次修正案」

第一章總則部分規定，都市計畫法第 48 條對於公共設施保留地，得 按照市價徵收補償，並對土地增值稅課徵方式詳加規定，業已規定地 價之土地，於所有權人因政府徵收移轉時，應就土地之自然漲價課徵 土地增值稅。

對於公共設施保留地徵收時，須課徵土地增值稅之政策實行結 果，在當時產生許多社會不公平問題，其問題癥結在於徵收土地之地 價補償，係以公告現值為準，而 1971 年間當時公告現值不及市價之 一半，且需繳納土地增值稅，故土地所有權人之地價所得，尚不及市 價之一半，尤其公共設施保留地之所有權人，所得地價更低，而要購 買同價值之土地，即需以時價購買，如此情形下則實在無法再購回同 價值之土地，造成持有公共設施保留地之地主的不平，紛紛向有關機 關陳情。

189 參林欽堂，公共設施保留地課徵土地稅問題之研究，臺北市政府 94 年度計畫研究報告，2005 年12 月，頁 23-25。原文誤植「在 83 年 1 月 7 日修正公布之土地稅法第 39 條第 1 項及第 2 項規定被徵收之土地，免徵土地增值稅」應更正為民國86 年 4 月 29 日，並增列本文認為土 地稅法修正之重要時程。

190 實施都市平均地權條例第 21 條規定，為實施漲價歸公，都市土地所有權人自行申報地價後，

土地之自然漲價，以徵收土地增值稅，逐漸收歸公有。實施都市平均地權條例於1977 年 2 月2 日總統令修正公布名稱為「平均地權條例」及全文 87 條。

191 實施都市平均地權條例第 23 條規定，土地增值稅之稅率依左列之規定：一、土地漲價總數額 在原申報地價數額100%以下者，就其漲價總數額徵收增值稅 30%。二、土地漲價總數額超 過原申報地價數額100%至者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百 50%。三、

土地漲價總數額超過原申報地價數額200%至者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部份 徵收增值稅70%。四、土地漲價總數額超過原申報地價數額 300%至 400%者，除按前三款規 定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅90%。第 24 條規定土地漲價總數額超過所申報地價 數額400%以上者，除按前條規定分別辦理外，其超過部份應全部收歸公有。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

第二款 修法減徵

一、平均地權條例修正公共設施保留地移轉減徵70％

1977 年 1 月 18 日經立法院通過「平均地權條例」。新通過平均 地權條例第 42 條第 1 項規定，被徵收之土地，其土地增值稅一律減 徵40％。但在 1973 年 9 月 6 日都市計畫法修正公布前，經編定為公 共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾 移轉者，其土地增值稅減徵70％。

二、土地稅法制定公共設施保留地移轉減徵70％

1977 年 7 月 1 日制定公布「土地稅法」，土地稅法第 39 條規定，

被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵40%。但在 1973 年 9 月 6 日 都市計畫法修正公布前經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且 在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵70%。

經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%。

同一農產專業區內，交換自耕農業用地，經直轄市或縣（市）主 管機關證明者，免徵土地增值稅。

三、立法委員質疑公共設施保留地使用受限處遇

立法委員從 1985 年起紛紛對行政院提出質詢，政府對公共設施 保留地一再藉故不予徵收，使百姓受極大損害，且造成土地之荒蕪，

對於隔離使用土地免稅者，亦皆為難之，應於本法一併詳列解決辦 法。再者，公共設施保留地縱被徵收，應一律免徵土地增值稅，蓋公 共設施保留地所有權人，已長期被限制該土地的使用型態，其損失不 謂不少，徵收補償費又偏低，故宜一律免徵土地增值稅，藉以平衡被 徵收人的不滿心態。

第三款 修法免徵 一、徵收土地一律免徵

1994 年 1 月 7 日修正公布之土地稅法第 39、39 條之 1 條規定，

土地稅法第 39、39 條之 1 條修正條文公布施行後，徵收、區段徵收 土地一律免徵土地增值稅。

被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土 地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規 定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。

區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第一項規定，免 徵其土地增值稅。

二、公共設施保留地移轉免徵土地增值稅

為保障公共設施保留地地主之權益，使公共設施保留地在徵收前 移轉時，免徵土地增值稅。在 1997 年 4 月 29 日修正公布之土地稅法 第 39 條第 1 項及第 2 項規定，被徵收之土地，免徵土地增值稅。依 都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規 定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後，再移轉時，

以該土地第 1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

條討論內容為基礎，在此討論被劃定公共設施用地，在徵收之前的等 待過程，發生移轉所面臨課徵土地增值稅之問題。

第一款 委員會提案旨趣

政府將某些土地劃定為公共設施保留地之目的，在於依都市計劃 法規定，公共設施保留地可能產生之功能包括公園綠地、機關用地、

道路用地等，將公共設施保留地移轉設計為免徵制度之理由，依當時 財政、司法委員第二次聯席會議紀錄之提案旨趣¹⁹²歸納以下幾點說 明：

一、不符社會公平正義原則

土地稅法第39 條第 1 項規定被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

凡被劃為公共用地之土地，未來將被徵收，但在未被徵收之前，卻要 課土地增值稅，變成對同一塊土地卻對不同之所有權人採取不同之租 稅政策。換言之，同一塊土地若是同一人持有至最後被徵收，則不會 被課徵土地增值稅。故，土地稅法標的物究是對人抑或對地，若是針 對地，則同一塊地遲早被徵收，被徵收時免徵土地增值稅，那麼，在 中途移轉時就不應該徵收土地增值稅。

法律之前人人平等，蓋法律之精神，針對相同標的物及相同之土 地性質，不應該因人而異，原持有人被徵收時免徵土地增值稅，但在 中途轉變持有人，土地仍是該塊土地，卻須繳土地增值稅。綜上，問 題癥結點在於政府將土地劃定為公共用地，其目的係準備徵收該土 地，在政府徵收該土地時，免徵其土地增值稅；現劃定土地並予以徵 收即免稅，政府將土地劃定為公共用地但不徵收，地主移轉要課稅，

創造稅收來源，顯然不符合社會公平正義原則。

二、被劃定公共用地即無市場價值

土地一旦被劃為公共用地，該土地性質變為無市場價值之土地，

亦無漲價可言，因其價值決定在政府政策上，政府調整公告價，則其 潛在稅額即隨著變動，土地價值不因市場之改變而改變。此時，若對 未具市場變易之可能性土地，採取政策命令改變公告現值而課其土地 增值稅，非常不合理。

192 立法院公報，第 86 卷，第 15 期，委員會紀錄，http://lis.ly.gov.tw/ttscgi/lgimg?@861503;0083;0096，

最後瀏覽日2013 年 6 月 30 日。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

土地增值稅之實現價值是市場價值之變動才有增值之可能，尤其 土地已事先確定為公共用地，已失去市場價值，因其最後決定價值非 市場高低而是政府公告其存多少價值，再依此公告價值為依據來徵 稅，所以稅之產生非決定市場變動產生之增值而是政府命令產生假的 增值，此時該土地中途移轉時可能隨著政府之命令不同而產生不同稅 額，亦即土地之價值不是地主所能選擇的，實在太不合理，亦不符合 社會公平正義原則¹⁹³。

三、課稅懲罰負債者

土地一旦被劃為公共設施保留地，此土地便不可能增值，即使移 轉，其價格亦是以徵收價格為上限。一般人因土地未來即將被徵收，

土地一旦被劃為公共設施保留地，此土地便不可能增值，即使移 轉，其價格亦是以徵收價格為上限。一般人因土地未來即將被徵收，