第一章 緒論
第二節 研究目的與範圍
第一項 研究目的
土地增值稅因漲價歸公政策以制憲方式而課徵，被定位為憲法 稅，建構於「漲價歸公，地利共享」的理想實踐，明文規定於憲法第 143 條第 3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國 家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」因此，為配合全面實施平均地 權政策，凡規定地價之土地移轉，除因繼承而移轉之土地，各級政府 出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地外，於土地所有權移 轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第 28 條所 明文。
土地增值稅之稅收占地方稅收比例最為重要，以 2012 年為例稅 收 811 億元，占地方稅總稅收 2,854 億元之 28.42%1，是地方稅收之 重要財源。因此，地方稅稽徵實務工作中，以土地增值稅之徵免實務
1 參考資料來自財政部統計處，http://www.mof.gov.tw/public/data/332295244541.pdf，最後瀏覽日 2013 年 6 月 30 日。
歧異見解為最多，無論是課徵土地增值稅之課稅基礎因素問題，抑或 土地增值稅減免協力義務問題。土地增值稅因租稅優惠不同於其他稅 目，有免徵、得不課徵、記存、減徵或重購退稅等等方式，其中爭議 最多者為公共設施保留地免徵問題，涉及其他機關認定之協力會同，
常出現應免徵土地增值稅未免徵、應課徵土地增值稅卻免徵而造成退 稅、補稅之訴訟問題，最是困擾地方稅務機關。
繳納稅捐的時機乃建構於課稅事實之實現，基於課稅事實基礎之 發現有賴稅務調查機制，同時免稅事實是否亦能適用則是本論文討論 之重點。稅務調查貫穿整個稅務行政體系，作為稽徵機關獲得課稅事 實資訊、取得證據之基本手段，更是核課正確稅捐之必要機制。然，
稅務調查之進行，常因課稅事實之實質掌握困難及距離，往往需要當 事人之參與及對其協力義務之要求。就稽徵程序經濟性原則之考量，
無論係基於課稅高權地位亦或依法平等課稅之租稅公平正義，稅法均 需建構一套課稅事實闡示之機制，即稅務機關之職權調查與當事人之 協力義務；課稅高權機關課予人民繳納租稅義務理當適用該機制，反 之，課稅事實符合減免租稅規定亦當如此。
公共設施保留地被徵收前之移轉，因負有特別犧牲義務予以補償 為免徵規定，即有界定對此不得行使課稅高權之憲法意義。稅捐稽徵 程序中課稅要件事實之認定，應按租稅法律主義及徵納雙方義務之配 合，現行實務上卻以財政部解釋函令釋示，稅務當事人未履行協力義 務情況下，即按一般稅率就該公共設施保留地之移轉核課土地增值 稅。
由前導案件可知，近年來公法事件演變成民事訴訟事件，有應課 徵而免徵之補稅案件造成國家賠償案件，如前導案例第1 例，或應課 徵卻核定免稅造成稅款分配給債權人銀行，而為國家稅收向債權人請 求返還不當得利之案件，如前導案例第2 例。前導案例第 3 例則是實 務上對應免徵卻課徵土地增值稅紛爭最多之類型之一，有鑑於土地增 值稅申報實務屬大量稅務案件，為避免實務工作一方面要忙於租稅稽 徵審查、核定等繁重工作，一方面還要為爭訟案件疲於奔命之困擾，
有必要將公共設施保留地免徵事實義務歸屬釐清。
隨著納稅人權利保護理念之提倡，為因應稅捐稽徵法第 28 條退 稅規定之修正，因退稅事由歸責於徵納雙方不同時，導致請求退稅年 期亦有所不同；現行稅捐稽徵實務，不論稅捐稽徵機關、納稅義務人 之不為或怠於課稅、免稅事實之釐清與協力，而直接課予納稅義務人 不利處分之爭訟案件比例頗大，其爭議之實務類型及相關爭點為何，
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心
實務見解又如何認定與操作，無論站在稅捐稽徵機關依法核課正確稅 捐之立場或著眼於納稅義務人權利保護之觀點而言，均值得就相關學 說實務見解加以整理分析，期對整個租稅制度之課稅、免徵事實闡示 義務體系更能清楚地掌握與運用。
本文除就學界核心理論支撐論述外，另擬著重於免徵稅捐行政實 務面之介紹及稅捐爭議問題之檢討，期能於免徵事實稽徵程序引發闡 示義務歸屬爭議時，確保租稅法律主義於租法上正確之適用，此乃本 文以公設保留地被徵收前之移轉，免徵土地增值稅作為研究探討之目 的。
第二項 研究範圍
稅捐稽徵程序乃指實施課稅之行政程序而言，在理論上，稽徵程 序可區分成一般程序規定、稅捐調查及核定程序、稅捐徵收程序、強 制執行程序及法院外之行政救濟程序等五部分。本文僅以稅捐調查及 核定程序部分，就課稅事實闡示機制於各稅法之運用，擇定土地稅法 第 39 條公共設施保留地被徵收前之移轉，免徵土地增值稅為中心，
探討因稅捐稽徵法第 28 條修正所引發其間事實闡示義務之歸屬問 題。
稅捐稽徵機關之課稅處分如係屬違法課稅處分，稅捐稽徵機關有 行政程序法第117 條以下有關職權撤銷規定之適用；納稅義務人則可 依循復查、訴願、行政訴訟程序主張行政救濟；惟在行政救濟程序中 未能撤銷原處分，如符合行政程序法第128 條程序重開要件者，則賦 予行政處分之相對人或利害關係人行使重開核課程序請求權。惟，本 論文研究重點在於稅捐稽徵程序中之徵納雙方義務歸屬衝突問題，對 於違法課稅處分有關稅捐稽徵機關依職權撤銷，相對人或利害關係人 行使程序重開請求權等相關議題，將予以排除，僅以稅捐稽徵法第 28 條退稅請求議題作為研究範圍。
稅捐稽徵程序之徵納義務，藉由貫穿整個稅務行政體系之課稅事 實闡示機制，從課稅資料之取得及運用過程，作一全面性之研究及省 思，勾勒出稅務行政體系之樣貌，並以課稅事實闡示機制之態樣、程 序、界限、違反效果為關注問題。從理論與實務操作中發現問題，藉 由文獻分析免徵制度設計形成目的及釐清課稅事實機制之運作態 樣，以架構移轉公共設施保留地免徵土地增值稅制度之內涵，並尋求 衡平課稅、免稅事實機制之方法。以專書、論文期刊、政府部門出版 品及網站資訊作為文獻分析之主要依據；蒐集相關租稅法令及司法院
釋字案例，歸納出課稅事實之實現闡示機制，進行分析其間之法律關 係，企從點到面實質掌握稅捐稽徵程序下徵納雙方義務之全貌。
移轉公共設施保留地違法課徵土地增值稅之問題，除大量行政救 濟案件外，在國內尚乏深入探討。本文將以租稅法律主義作為檢驗工 具，縯繹、推論免徵事實發現之義務歸屬在實務操作之可行性，歸納 研究心得，以期提出建議及修法方向。
－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心