研究發現

第二節 研究發現

徵納義務通常善運用於課稅制度，亦是眾多研究論文之題材，對 於適用免稅規定之探討則少見，然而稅務免稅核定事項卻頻繁。本論 文嘗試以此角度出發，背負著憲法基本權保障之重任，突破課稅既定 租稅法律主義適用之屏障，航向明文免徵制度汪洋，最後仍抵達依法 行政原則要求之目的。

公共設施保留地被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，為法所明 文。經研究發現確實有執行實務面與法制面之落差，實務上透過財政 部解釋函令增加法律所無協力義務要求之限制，未履行即課予土地增 值稅，違反租稅法律主義，即違反法治國家行使課稅高權依法行政之 要求。

在國家干預所形成公共設施保留地交易市場萎縮且失靈的實況 下，形同將財產權中不容交易的「人格發展權」及「人性尊嚴」，一 併以賤價出售，形成整體價值扭曲的樣貌。同時，當租稅課徵足以扼 殺市場生機，使私領域中之經濟活動陷於停頓時，即屬違反適當性及 必要性要求，並構成對財產權之絞殺。

公共設施保留地乃是國家為公共利益目的強制性政策下之產 物，在尚未被徵收前之移轉，已於現行土地稅法第 39 條第 2 項明文 規定，免徵土地增值稅。且其但書另規定「經變更為非公共設施保留 地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前 次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，意即公 共設施保留地在未變更非公共設施保留地前之移轉，不論歷經多少次 之移轉，均免徵土地增值稅。公共設施保留地所有權人持有期間可能 因償還債務等因素，以低於市場價格出售該土地，在避免侵害憲法所 保障財產權而形成絞殺效果情形下，就此，稅捐稽徵機關應基於立法 形成者明文免徵制度之規定，對於公共設施保留地被徵收前之移轉，

即不得核課土地增值稅。

稅捐稽徵程序之開始，稅捐稽徵機關應採取職權進行主義，對稅 務當事人有利、不利證據應進行調查。對於法所明文免徵制度之資 訊，即免徵事實之發現，一切尚掌握在稅捐稽徵機關，即透過稅務系

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

統自行勾稽、搓合即可得知。藉由稅捐稽徵機關依職權主動調查機 制，查明稅務事項是否適用免徵規定即可，尚未達到要求稅務當事人 之協力基準。協力義務之要求，係有關得減免事項，類皆發生於納稅 義務人所得支配之範圍，其中納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或 其他優惠情形，由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍 增稽徵成本情形，僅有此時，在法律之要求下，才是啟動稅務當事人 協力義務機制之重要契機。

由此觀察，徵納義務衡平原則於稅捐稽徵程序之運用，在於因稅 務當事人之參與有致課稅、免徵事實之澄清，或有助於當事人權利之 保護。惟對於參與協力義務之基本理論及參與義務人之法律地位未明 確認知前，不宜輕言稅務當事人有協力義務；本文移轉公共設施保留 地適用免徵規定有、無協力義務，其協力義務為何，並非一空泛之名 詞，應具體化、正當性且應有法律保留原則之適用，在該前題未具備 前，則無法斷論對稅務當事人是有協力義務之要求。

回顧本文研究動機中提及，公法上租稅核課事件演變成啟動民事 爭訟救濟程序，其中不僅要對銀行請求返還不當得利，還發生稅捐稽 徵機關對納稅人國家賠償情事，甚至以稅務當事人未履行法所未規定 之協力義務即發生免徵失權之效果，其導因全來自稅捐稽徵程序環結 出現徵納義務歸屬衝突且失衡，所引發稅捐稽徵之空前危機。

一、國家賠償案

稅務局依據市政府錯誤核發之都市計畫土地使用分區證明書，導 致應課徵土地增值稅，卻核定土地增值稅不課徵證明書，致使納稅義 務人被補徵無力補繳稅款，土地被強制拍賣。實務上為正確核定土地 增值稅款，應可透過稅務系統勾稽地價稅課徵情形，或於土地現值清 冊釐正時，是否具有不課徵、保留原前次移轉現值之列管註記，此核 定前之審查釐正階段，亦負有職權調查課稅、免徵事實之發現義務；

就此足認政府核發證明書及地方稅務局核定土地增值稅不課徵證明 書時具有過失，可歸責行政機關之錯誤。

本案是應稅而核定免徵形成追補情形，無退稅請求權年限問題；

惟，嗣後因納稅義務人依國家賠償法及民法侵權行為損害賠償之法律 關係，向市政府及地方稅務局連帶賠償責任訴訟成功，應可迫使稅捐 稽徵機關正視內部實務操作之漏洞。

二、請求返還不當得利案

土地經法院強制拍賣由稅捐稽徵機關核定免徵土地增值稅證 明，嗣後稅捐稽徵機關發現錯誤而逕行補稅情形，倘稅捐稽徵機關在 核定土地增值稅過程中，除了函詢市政府都市發展局外，透過稅務系 統勾稽土地核課地價稅情形，是否就不會因而上演公法上租稅核課錯 誤，卻導致須發動請求債權人銀行返還不當得利之民事爭訟事件。

探求該錯誤之主要原因，似出自於稅捐稽徵機關太過於仰賴稅務 當事人之協力義務，實務操作上欠缺啟動依職權調查機制之習性，喪 失課稅、免徵事實亦掌握在稅捐稽徵機關可得支配範圍內之警覺性。

三、未履行協力義務失權效果案

公共設施保留地是國家公共利益所為強制政策下之產物，土地是 否為公共設施保留地應是行政機關所知悉，亦為所掌握、所得支配範 圍內之資訊。稅務當事人無論是基於自由意願於土地移轉自動申報時，

未於土地增值稅申報書上勾選申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定公 共設施保留地免徵土地增值稅之欄位之協力義務，抑或因法院強制執 行拍賣函知稅捐稽徵機關核定土地增值稅後，未檢附符合免徵證明文 件之協力義務，致稅捐稽徵機關以一般稅率核課土地增值稅，即將此 歸屬於納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，實有欠缺協力義務之正 當性。於申報書勾選或檢附土地使用分區證明書，應該僅是敦促稅捐 稽徵機關注意該土地有免徵適用而已。

再者，免徵事實之發現，尚掌握在稅捐稽徵機關可得支配之範圍 內，未達開啟稅務當事人協力義務機制之標準，以解釋函令頒示將此 歸責為納稅義務人因未履行協力義務屬自行適用法令錯誤之類型，違 反協力義務應有法律保留之要求。即財政部 98/11/02 台財稅字第 09800238270 號函及 98/11/18 台財稅字第 09800238280 號函之釋示，

納稅義務人於申報時，未檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵 機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核 課錯誤情事，以及經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關 證明文件亦參照辦理。

財政部解釋函令經定性為行政規則，依職權對稅法之解釋不可逾 越法律所無之限制；且稅捐稽徵法第 11 條之 3 規定，財政部所發布 之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之協力義 務。即行政規則不得將稅捐稽徵機關之舉證責任倒置於稅務當事人之

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協力義務，此無視明文規定之免徵制度存在，違反租稅法律保留原 則。同時亦未恪遵稅捐稽徵程序對符合免徵規定，當然發生免稅效 果，無待人民申請；免徵事實之發現，應以職權調查為主，協力義務 為輔之徵納義務衡平原則。

故，無論係屬自動申報案抑或核定代扣案件，應依土地稅法第 39 條第 2 項前段規定免徵要件，而核定按一般稅率核算土地增值稅，

即誤以該土地係不符「免徵」要件之情況作為處分之事實，本質上屬 因事實認定錯誤致造成涵攝法律錯誤，應屬稅捐稽徵法第 28 條所謂 之適用法令錯誤，可歸責稅捐稽徵機關之錯誤，自屬稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定範圍，不以 5 年為限。