徵納義務之衡平

稅捐稽徵程序中，為實現租稅公平正義，對於稅捐事實之構成要 件，欲達平等、正確之核定租稅者，徵納雙方應各司其職，即徵方負 有依法行政、職權調查義務，納方則負有依法納稅、協力義務。據此，

在稅捐稽徵程序下為求徵納義務天平之衡平，稅捐稽徵機關執行課稅 高權時，必需要恪遵依法行政原則，租稅稽徵程序之開啟，僅在一切 課稅事實之闡明掌握在納稅義務人所得支配範圍內，始有開啟稅務當 事人協力義務機制，否則課稅事實之發現應依職權調查，對於稅務當 事人協力之要求亦須符合法律保留與比例原則。

一、恪遵依法行政原則

課稅必須有法源依據，稅捐減免之優惠亦必須以法律定之。基於 租稅法律主義合法課稅之要求，在租稅稽徵程序中租稅之免徵構成要

144 參黃源浩，稅法學說與判例研究（一），翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 7 月，頁 52-54。

件、法律效果亦須從法律產生，不得容許以行政規則改變免徵租稅之 效果。

有關課稅之基礎事實關係，並非法律問題，依據職權調查結果，

仍無法查明或所費不貲，難以查明時，稅捐稽徵機關即可與納稅人和 解，即依據財政部發布之稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點建立協 談制度，亦有其正當性與合理性。因此，除基礎事實關係之認定外，

對於稅捐之核定與徵收，仍須依據法律為之。

稅捐構成要件實現之法律效果，乃基於合法侵害人民財產權之課 稅，必須直接基於法律而發生，非僅單純地根據法律上之允許，對之 應排除法律層面的行政裁量。法律本身必須對於「是否」及「以何種 方式」侵害作成終局之規定，行政機關不得被授權自我決定侵害之合 目的性及妥當性。

當法律的含義不明確時，解釋是一個必不可少的過程。稅法解釋 學提供了文義解釋法、目的解釋法、歷史解釋法、合憲解釋法，惟無 論是何種方法，都必須堅持一個原則，即法律解釋不得創造法律，不 得突破法律允許之文義。否則，解釋法律之行政機關就在變相行使立 法權。特別是對稅法而言，由於其涉及納稅人之財產權，更不能由行 政機關來制定，除非法律有特別授權，據此行政機關解釋法律必須受 到合法性之限制。¹⁴⁵亦即稅捐主管機關基於職權就稅捐法律之執行事 項作成稅法解釋函令，定性為行政規則，有其必要性，惟仍須符合租 稅法律主義之精神。

國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。

換言之，人民符合租稅優惠規定時，為促進稅捐實質正義之立場，亦 享有租稅減輕或免徵之權利。不僅課稅必須有法源依據，稅捐減輕或 免徵之優惠，亦必須以法律定之；不論課稅、稅捐減輕或免稅之規定，

一旦以法律明文，行政機關即有依受既定法律規制一切行政行為，方 合乎規法矩度。據此，稅捐稽徵機關對於稅捐之核定、稅捐減輕或免 稅，應受立法機關立法之法律所羈束，行政機關所發布之法規命令不 得違反法律保留及授權明確原則，更不得以解釋函令逾越、增加法律 所無之限制，即行政處分須經法律之背書方稱合法。

145 參熊伟，行政机关解释税法应当接受合法性审查，收录于税法解释与判例评注，第 1 卷，法 律出版社，2010 年 9 月，頁 3。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

二、職權調查為主、協力義務為輔

依憲法第 7 條平等權之規定，凡生活事實實現稅法之構成要件 者，比應依法予以公平確實之課徵，不容出於故意或輕忽懈怠，而以 畸輕畸重之租稅負擔，此即稽徵程序上合法性原則之要求。為達此一 目的，稽徵機關須依職權調查事實，不受當事人所左右，因此稽徵程 序所應採用者，為職權調查原則，而非當事人進行原則。依職權調查 原則，稽徵機關為稽徵程序之主宰者，自行決定調查課稅資料之方法 及範圍，不受當事人表明或申請證據之拘束¹⁴⁶。

稽徵機關之調查，原則依職權調查，不受當事人陳述及聲請調查 證據之拘束。作為「公共利益之受託人」之稽徵機關，對課稅原因事 實之闡明負有最終之責任，且基於程序上優勢地位，納稅人之協力義 務僅協助稽徵機關闡明事實之附屬協力¹⁴⁷。租稅法上之義務可依其內 容區分為繳納義務與行為義務，後者之於前者，猶如債法中之主要給 付義務與附隨義，附隨義之功能主要在於維護並協助主要給付義務之 實現，没有主要給付義務，通常即無所謂義務¹⁴⁸。

現代民主憲政國家即為稅捐國家，以稅捐作為主要的財政收入，

由於課稅事實多發生於納稅義務人管領範圍，為克服稽徵機關在有限 人力與時限下，獲取正確課稅資料的困難，並兼顧納稅義務人的稅捐 主體地位，稅法除賦予稽徵機關職權調查課稅事實的權責之外，尚構 築綿密協力義務體系，課予納稅義務人諸如設帳、申報、提出帳證、

備詢等行為義務。按協同主義下，依法、平等課稅的結果，須藉由徵 納雙方協力合作始能克盡其功，特別是仰賴納稅義務人提示課稅資料 以及稽徵機關的職權探知、覆核¹⁴⁹。

稅捐稽徵程序原則上應由稽徵機關運用一切闡明課稅事實所必 要及可獲致之事實資料，以認定真正之事實；惟，稽徵機關所須處理 之案件多如牛毛，有關課稅事實又極複雜，如由稽徵機關獨自承擔闡 明事實之責任，實力有未殆。況且有關之課稅事實，原發生於納稅義 人之支配範圍，納稅義務人知之最為詳明，甚且可能為唯一知道事實

146 陳敏，租稅稽徵程序之協力義務，政大法學評論，第 37 期，1988 年 6 月，頁 38-39。

147 葛克昌，協力義務與納稅人權益，月旦法學教室，第 92 期，2010 年 6 月，頁 62。

148 柯格鐘，稅捐協力義務與推計課稅，台灣大學法律研究所碩士論文，1998 年 6 月，頁 36。持 相同看法者有黃源浩，營業稅法上協力義務及違反義務法律效果，財稅研究，第35 卷第 5 期，2003 年 9 月。

149 黃士洲，徵納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關係，收錄於掌握稅務官司的關鍵，

元照出版有限公司，2007 年 1 月，頁 407。

之人。¹⁵⁰是以，租稅法律設定納稅義務人或經稽徵機關認為有助認定 課稅事實之第三人，有稽徵程序之協力義務，使其分擔闡明事實之責 任。是以，職權調查與協力義務二者非互相牴觸，而係以職權調查為 主、協力義務為輔，相輔相成共同於稅捐稽徵程序完整呈現課稅、免 稅事實，得以維持徵納義務天平之均衡。

三、協力要求須符合法律保留與比例原則

稅捐稽徵機關調查課稅事實，對被調查者之協力要求，需闡明與 核課稅捐有重大關聯之事實，應在不違反法律規定下為之。同時，亦 須符合比例原則，即納稅義務人所提供的協力需有助於課稅事實之闡 明，納稅義務人不知或無法取得之文據，不得強令其提出，為適當性；

獲取資訊尚有其他侵害較少的方法及管道，如稽徵機關可橫向其他行 政機關查明提供者，即不應命納稅義務人提供協力，為最小侵害手 段；協力要求的履行需有期待可能性，且所受侵害與稅捐效果間應有 合乎比例之要求¹⁵¹。是以，納稅義務人協力義務之界限，除了不得違 反法律規定，即應有法律保留原則之適用外，尚應受比例原則之拘束。

150 陳敏學者之見解為司法院釋字第 537 號解釋所援用，具有通說之地位。

151 參黃士洲，徵納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關係，月旦法學雜誌，第 117 期，

2005 年 2 月，頁 98。

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心