研究動機

公法上租稅核課事件演變成啟動民事爭訟救濟程序，稅捐稽徵機 關不僅要對銀行請求返還不當得利，還發生對納稅人國家賠償情事，

甚至以稅務當事人未履行法所未規定之協力義務即發生免徵失權之 效果。稅捐稽徵程序環結到底出了什麼樣的錯誤，竟引發稅捐稽徵之 空前危機，將以實務三個案例作為本論文之開題。

第一節 研究動機

稅捐稽徵程序中，為發現課稅事實、正確核課稅捐，實現租稅公 平、正義，徵納雙方應各負有義務；徵方負有依法行政及課徵、免徵 事實發現之職權調查義務，納方則負有依法律繳納稅捐及課徵、免徵 事實發現之協力義務。稅捐稽徵程序之基本原則乃由稅捐稽徵機關依 職權調查啟動稅捐之核課，僅在例外如司法院釋字第537 號解釋，課 徵、免徵事實為納稅義務人所得支配之範圍及知之甚詳，倘由稽徵機 關一一調查曠日廢時，且浪費稽徵成本之情況時，方有啟動協力義務 之機制。

由於稅課富含高度之憲法意識，對人民生存權、財產權有著重度 之干預力，對於無租稅負擔能力者，則不應向其課稅。公共設施保留 地因公益而負有特別犠牲之義務，在被指定公共設施保留地時，不僅 被指定公共設施保留地時即無市場價值，且土地使用上亦受到限制，

又因國家長期財政窘境而遲遲無法徵收，使得土地所有權人可能為清 償債務而被迫徵收前出售公共設施保留地，或被法院強制拍賣，為避 免課稅高權過度侵害發生絞殺效果，在1998 年修正土地稅法第 39 條 第 2 項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，被徵收前之移 轉，免徵土地增值稅。亦即土地稅法第 39 條第 2 項之規定，係法所 明文免徵制度之設計。

既然公共設施保留地被徵收前之移轉，已為法所明文免徵制度之 設計，現行實務卻面臨免徵事實認定義務之衝突；即在1998 年至 2009 年間，財政部認為土地稅法第 39 條第 2 項免徵之適用，稅捐稽徵機 關應主動辦理，若未依規定給予免徵，屬稽徵機關適用法令錯誤，此 即符合稅捐稽徵程序中，無論課稅或免徵事實之發現，稅捐稽徵機關 應依職權調查原則。惟，在2009 年稅捐稽徵法第 28 條退稅規定修正 後，倘歸屬機關之錯誤，退稅請求年限不以5 年為限，即無年期限制。

此時，財政部為規避稅捐稽徵法第28 條第 2 項之適用，將 1998 年對

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

公共設施保留地免徵之適用應主動辦理之解釋函令給廢止，另釋示公 共設施保留地之移轉未檢附土地使用分區證明書供核者，即屬納稅義 務人未履行協力義務，應歸屬納稅義務人之錯誤，不僅對其課徵土地 增值稅，且屬納稅義務人適用法令錯誤，退稅請求權年限亦限制為 5 年內。

同時，在財政部對於公共設施保留地適用免徵問題，作出廢止稅 捐稽徵機關應主動辦理之釋示期間，發生了公法上租稅核課事件演變 成啟動民事爭訟救濟程序，不僅要對銀行請求返還不當得利，還造成 稅捐稽徵機關對納稅人國家賠償情事。突顯出稅捐稽徵程序中，對於 公共設施保留地免徵事實之認定義務環結出現錯誤，致稅捐稽徵實務 操作者無不人心惶惶，陷入稅捐稽徵之空前危機。

以此觀察，稅捐稽徵程序實務，課徵、免徵事實之發現，本應由 稅捐稽徵機關依職權主動調查之地位，已轉換成由納稅義務人協力義 務之前導地位了。稅捐之稽徵是這樣之導向嗎？這樣是課稅事實真實 發現之方法嗎？放任稅捐稽徵機關在進行核定之過程中所發現之免 徵事實，可以避而不見，昧著良心對免徵事實課稅嗎？依職權調查結 果應適用免徵規定，且在明文規定下依法作出免徵行政處分，是圖利 納稅義務人嗎？對納稅義務人協力之要求，以乙紙解釋函令就可以使 其發生免徵失權之效果嗎？因而引發「稅捐稽徵程序之徵納義務」之 研究動機。

第一項 國家賠償案

本案為補稅結果卻造成國家賠償事件，經行政訴訟程序認為補稅 合法，民事訴訟程序卻認為地方政府及稅務局應負國家賠償責任。

一、稅務局行政訴訟勝訴

地方稅務局依據市政府錯誤核發之都市計畫土地使用分區證明 書，核定土地增值稅不課徵證明書，惟，於土地所有權人將土地贈與 移轉登記予他人後，發現錯誤核發乃向受贈人甲補徵土地增值稅 3,128,995 元，經最高行政法院判決 2010 年 6 月 24 日裁定駁回甲上 訴，以 2008 年 9 月 30 日高雄高等行政法院 97 年度訴字第 614 號判 決確定，地方稅務局勝訴，甲應繳納補徵之稅額。甲經地方稅務局補 徵卻無力補繳稅款，土地被強制拍賣中。

二、稅務局民事訴訟敗訴

甲以因市政府錯誤核發土地使用分區及農業用地作農業使用，及 地方稅務局再依據錯誤核定土地增值稅不課徵證明書所造成其被補 稅之損害，致其無力繳付，其土地現已設定抵押權予台南市政府稅務 局，即將被拍賣為由，於 2009 年 12 月依國家賠償法及民法侵權行為 損害賠償之法律關係，向市政府及地方稅務局請求負連帶賠償責任。

最高法院認為市政府核發「農業用地作農業使用證明書」與上訴 人台南市政府稅務局核發「土地增值稅不課徵證明書」，均有錯誤，

致誤認當時移轉系爭土地係免徵土地增值稅，因信賴行政機關之錯誤 行為，而對財產權為相當之處置，而遭課予稅捐之不利益、增加財產 上之負擔，足認政府、地方稅務局核發農業用地作農業使用證明書及 土地增值稅不課徵證明書時具有過失，致被上訴人財產上受有不法之 侵害，以2012 年 8 月 15 日 101 年度台上字第 1243 號判決國家賠償 3,128,995 元及法定遲延利息。

第二項 請求返還不當得利案

本案為經法院強制拍賣經核定免徵後，稅捐稽徵機關發現錯誤而 逕行補稅，函請拍賣法院追回分配款案件，經台灣台中地方法院 98 年度重訴第429 號判決，因公法上租稅核課錯誤案件，發動請求債權 人銀行返還不當得利之民事爭訟事件。

一、拍賣核定土地增值稅後申請免徵退稅

乙公司所有 41 筆土地經地方法院於 2004 年 1 月 15 日執行拍賣 程序，並核課土地增值稅62,960,042 元，法院據以製作分配表通知債 權人2004 年 4 月 27 日實行分配完畢。嗣後乙公司 2009 年 1 月 17 日 提出其中14 筆土地為公共設施保留地，應適用土地稅法第 39 條第 2 項免徵並申請退還溢繳土地增值稅15,924,146 元，經稅捐稽徵機關據 市政府都市發展處函復，該等都市土地使用分區證明書均為道路用 地，屬公共設施保留地，未載明取得方式，符合免徵規定。稅捐稽徵 機關旋即函請法院更正核定稅額，法院據此2009 年 5 月 21 日更正分 配退稅款予債權人4 家銀行完竣。

二、申請地價稅減免發現非公保地再行補徵土地增值稅

－以公共設施保留地免徵土地增值稅為中心

嗣後乙公司 2009 年 6 月 9 日再向稅捐稽徵機關提出申請地價稅 減免退稅，為查核該等土地之都市計畫內容，稅捐稽徵機關再函詢市 政府都市發展局，經函復其中2 筆土地非屬公共設施保留地，否准該 2 筆之地價稅退稅並追繳土地增值稅 8,190,658 元。

三、退稅款分配完畢改向銀行請求返還不當得利

稅捐稽徵機關再函請執行法院更正代扣土地增值稅，經執行法院 2009 年 8 月 10 日函復已實行分配完畢，請稅捐稽徵機關逕向受償債 權人4 家銀行請求返還。稅捐稽徵機關則先扣留地價稅因減免之應退 稅額，依民事訴訟程序以返還不當得利為由，向地方法院提出民事訴 訟，請求受償銀行返還土地增值稅。

四、銀行領得應課徵土地增值稅屬不當得利

土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，既優先於一切債權及 抵押權，而應由稅捐稽徵機關依法徵收，並由執行法院代為扣繳，而 不能將之分配與受領，則債權人銀行本無受分配領取該款之權利，惟 債權人銀行竟取得該應由稅捐機關依法徵收之土地增值稅，自屬欠缺 法律上原因而違反權益歸屬對象取得利益，且致原告受有損害，而屬 不當得利，台灣台中地方法院於2009 年 12 月 29 日以 98 年度重訴第 429 號判決，銀行應返還不當得利之分配款。

第三項 未履行協力義務失權效果案

公共設施保留地被徵收前之移轉，有基於自由意願買賣或贈與等 原因，而由新舊土地所有權人共同向稅捐稽徵機關自動申報之情形；

亦有基於被法院強制執行拍賣，屬強制性質，由拍賣機關函知稅捐稽 徵機關核定代扣之情形。

一、自動申報制

本案為高雄高等行政法院 100 年度簡再字第 33 號判決，屬自動 申報制稅務當事人未履行協力義務失權效果案例。

（一）未履行協力義務

丙於 2004 年 12 月 19 日移轉系爭土地時，未於申報書上勾選申 請依土地稅法第 39 條第 2 項規定公共設施保留地免徵土地增值稅之

欄位，稅捐稽徵機關即按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為新臺幣 377,352 元，繳納且辦理所有權移轉登記完竣。

嗣後丙以系爭土地為應徵收而未徵收之公共設施保留地，2010 年 9 月 30 日向原處分機關申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳 稅款。惟稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定，已逾申請 退稅法定期限為由，否准其申請。

嗣後丙以系爭土地為應徵收而未徵收之公共設施保留地，2010 年 9 月 30 日向原處分機關申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳 稅款。惟稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定，已逾申請 退稅法定期限為由，否准其申請。