保險：躉繳人壽保單案

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第二節 保險：躉繳人壽保單案

壹、事實概要

被繼承人蔡天居於民國87年間，向富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公 司）投保期終身年金保險11份，該等保險之要保人、被保險人及被保險人生存時年金 受益人均為被繼承人，身故受益人則為被繼承人之子女4人及長孫1人共計5人，年金 金額合計新臺幣（下同）1,100萬元（每份100萬元），保險期間自87年7月22日起至終 身，每年按年金金額1,100萬元給付予被保險人（即被繼承人），躉繳保險費合計 122,831,500元，嗣被繼承人於93年6月9日死亡，原告等（即繼承人）於93年8月26日 辦理遺產稅申報，列報遺產總額294,966,824元，未將人壽保險金122,831,500元計入遺 產總額，經被告即財政部臺灣省南區國稅局依查得資料，核定遺產總額390,092,217 元，不計入遺產總額人壽保險金0元及應納稅額99,632,349元。原告不服，申經復查，

未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。

貳、原告主張

一、依富邦人壽公司投保即期終身年金保險契約第 6 條規定：「被保險人身故後若仍 有未支領之年金金額時，本公司應給付與被保險人身故受益人或其他應得之人。」

又按保險法第 135 條之 3 準用同法第 112 條規定：「保險金額約定於被保險人死 亡時給付於其所規定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」本件被繼 承人所投保之即期終身年金保險契約有約定被保險人死亡，年金保險金額給付於 被保險人身故受益人，上開未給付之保險年金即不得作為被保險人之遺產，故被 告將保險公司未給付之年金列入原告之被繼承人的遺產，顯有違誤。

二、本件被繼承人之財產無法變現，故以不動產設定抵押向富邦商業銀行借款 1 億 2,300 萬元並非無條件借錢，無違社會常情。被繼承人舉債金額不超過資產 30％，

投保後稅賦亦為 50％並沒下降，僅以日後理賠之保險金來繳遺產稅非在規避遺 產稅之稅率，況被繼承人投保時身體健康亦自己領了 6 年年金，並無規避遺產稅 之問題。又土地不等於現金，無法馬上變現，而遺產稅將造成繼承人高額負擔，

為不使繼承人日後生活限於困境故以不動產抵押借錢向保險公司投保再以保險 金來繳遺產稅，何規避遺產稅稅負之有？

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三、訴願決定開宗明義即載明遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款規定：「左列各款不計 入遺產稅總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時給付其所指受益人之人壽保險 金額。」則上開人壽保險金不計入遺產稅總額乃法律明文規定，只要保險人投保 程序合法，法律並未規定以借款投保人壽險即應將人壽保險金計入遺產。百姓相 信遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款及保險法第 135 條、第 112 條規定保險契約約 定於被保險人死亡時給付於所約定之受益人，其金額不得作為被保險人之遺產，

被保險人死亡後給付年金亦適用之規定並無何規避稅法之脫法行為。

四、於 95 年 1 月 1 日實施所謂之所得基本稅額條例，其中第 12 條第 1 項第 2 款規定：

「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金 額後之合計數：二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險 及年金保險受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣 3 千萬元以下部分免予計入。」遑論修法前並無每年年金金額多少之限制。更何 況依新法被繼承人生前所投保年金所得金額每年亦僅 1,100 萬元，未超過 3,000 萬元，亦在免予計入所得稅之範疇，益證被繼承人生前是在本身財產範圍內作適 當之理財規劃，完全合法。

參、財政部臺灣省南區國稅局主張

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、

不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：9、約 定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞 工或農民保險之保險金額及互助金。」及「定期年金之價值，就其未受領年數，

依左列標準估計之：六、未領受年數超過9年至12年以下者，以1年年金額之6倍 為其價額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條、第16條第9款及同法施行細 則第36條第6款所明定。

二、查本件被繼承人於87年7月22日向富邦人壽公司購買即期終身年金保險11份，該 等保險之要保人、被保險人及被保險人生存時年金受益人均為被繼承人，身故受 益人為被繼承人之子女及長孫等5人，年金金額合計1,100萬元，保險期間自87年

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7月22日起至終身（保證期間為15年），每年按年金金額1,100萬元給付予被保險 人（即被繼承人），躉繳保險費合計122,831,500元（11X11,166,500元），自本 件年金開始給付日88年7月21日起至繼承日（93年6月19日）止，尚未給付年金為 9年，被告乃依首揭規定，核定被繼承人前開年金險剩餘權利價值6,600萬元（1,100 萬元X6）。

三、次查依憲法平等原則及稅捐正義法理，稅捐稽徵機關把握實質課稅精神，在解釋 及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是司 法院大法官釋字第420號解釋「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟 事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，

不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，使符實質課稅 及公平課稅之原則。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具 備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非 法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，

以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在 之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止 納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。本件被 繼承人於87年7月22日投保時已屆齡73歲，向富邦商業銀行借款1億2,300萬元，

以躉繳方式繳納保險費122,831,500元，購買富邦人壽公司即期終身年金保險，按 保險合約約定保險人每年按年金金額1,100萬元給付與被繼承人，且不論被繼承 人生存與否，保險人保證給付年金期間為15年。前開舉債投保之行為顯違社會常 情，且與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第 9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，蓋保險之原意係為保障被 保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給 付不計入遺產總額之立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡 失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人 利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。是以，本件舉債投保行為，係利用 私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，以規避稅法之法 定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質

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課稅原則，被告依首揭規定，核定被繼承人前開保險年金剩餘權利價值為6,600 萬元，調整併計遺產總額課稅，歸計核定遺產總額為390,092,217元及應納稅額 99,632,349元，符合實質課稅原則，並無不合。

四、又查被繼承人購買前開保險之身故受益人為被繼承人之子女及長孫等5人，前開 受益人並非全部為本件納稅義務人，又被繼承人舉債投保其目的無非是將舉債餘 額列入遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，期自 遺產總額中扣除，減輕其應納遺產稅稅負，故原告訴稱被繼承人購買富邦人壽公 司即期終身年金保險之目的，係將以日後理賠之保險金來繳納遺產稅，非在規避 遺產稅之稅率乙節，洵不足採。末查所得基本稅額條例，係在核算納稅義務人每 年應納之最低所得稅負，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承 人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，兩者法律所 規定的課稅及免稅要件等均不相同，原告逕援引適用，顯有誤解，併予陳明。

肆、行政法院判決

一、高雄高等行政法院 96 年度訴字第 434 號判決駁回原告之訴，要旨如下：

（一）依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐稽徵機關把握「實質課稅」精神，在 解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，

是司法院大法官釋字第 420 號解釋及最高行政法院 81 年度判字第 2124 號判決 及 82 年度判字第 2410 號判決所指「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力 之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經 濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，

應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念

應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念