實質課稅原則之定位

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第二節 實質課稅原則之定位

壹、學說見解

柯格鐘（2012）認為，依據德國關於實質課稅原則即經濟觀察法之定位，將其理 解為一種法律解釋方法，屬於目的解釋法，甚有將其理解為「類推適用」之見解。且 因於法律適用三段論法邏輯中（詳第三章所述）法律解釋或類推適用屬於大前提，事 實認定屬於小前提，則納稅義務人於實際個案中，現實上若係採取非為稅捐稽徵機關 在結果上所能認同的法律形式，且此種法律形式依稅捐稽徵機關主觀看法，認為有其 他經濟實質，則稅捐稽徵機關依實質課稅原則調查課稅事實時，將不會拘泥於納稅義 務人所採取的法律形式，而會以其經濟實質為基準，則稅捐稽徵機關於達成其據以調 整納稅義務人之稅捐負擔目的時，依上述法律適用三段論法，實質課稅原則可能是一 種事實認定（小前提）的方法，或為法律解釋適用（大前提）的方法，若將該原則作 為事實認定方法，則對納稅義務人於現實上所採取之法律形式及其法律行為，在事實 層面上逕予否定，調整為稅捐稽徵機關所認定之經濟實質行為，據此再適用案關之稅 捐法規範；若將該原則作為法律解釋之方法，則在事實部分仍認定為納稅義務人在現 實上所採用的法律形式及行為，僅於稅捐法規範上，採取不同於其他法領域對於該法 律形式之解釋結果，再將納稅義務人於現實上採取之法律形式及行為涵攝其中，得出 納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果。雖然上述兩種作法對於納稅義務人之稅捐負擔 結果相同，但其差別對於實質課稅原則理論性質之探討具有重大意義，並足以影響稅 捐實務上實質課稅原則之正確適用方式。

依柯格鐘（2012）之見解，其認為實質課稅原則即經濟觀察法之本質屬於法律解 釋之方法，並非事實認定或其評價方法，蓋若將其作為認定事實之方法，實務上容易 陷入何者為納稅義務人真意之爭執中，且極易造成租稅規避行為（德國稅捐通則第 42 條）與通謀虛偽行為（德國稅捐通則第 41 條第 2 項）間類型區分之困難。此外，

若將實質課稅原則當作目的解釋法，則此種目的是有針對性、方向性的，是為了考察 納稅義務人比法律形式更高的實質稅捐負擔能力，其結論多數是對於納稅義務人不利 益之結果，與一般適用法律所為之目的解釋法，係本於法律規範目的，形式上不偏袒 也不應偏向任何一造當事人利益，有所不同，而屬稅捐法領域之特殊解釋法。

惟李惠宗（2012）則持不同見解，認為實質課稅是經濟觀察法的代名詞，是「法

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適用論」層次的議題，旨在針對具有稅法上意義的事實，將其涵攝於稅法之構成要件 中，稅法之解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法係以實質課稅為目標，但僅係課稅 要件事實之認定問題，並非稅法解釋之原則，解釋稅法之原則應回歸一般法律之解釋 原則。

陳清秀（2013）則認為實質課稅原則於稅法之解釋、稅法之法律漏洞填補及課稅 要件事實之認定等三種議題型態上，均有適用。於稅法解釋上，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之，經濟觀察法作為經濟的解釋係包含目的解釋之要求，在稅法上借用民 法該概念時，由於民法與稅法之立法規範目的不同，故應按照稅法之目的來解釋，而 可能導致同一用語概念在民法與稅法上產生不同的解釋結果。如果某稅法規定係以衡 量經濟上負擔能力為目的，則於解釋法律時，即可適用量能課稅與實質課稅原則作為

「客觀目的解釋基準」。於填補稅法之法律漏洞上，因依稅捐稽徵法第 11 條之 3 規定，

似已明文禁止以行政命令增加或減少納稅義務人之法定義務，然因該條係規定於「納 稅義務人權利之保護」章節中，依據客觀目的、體系解釋，應可認為立法意旨在於禁 止增加納稅義務之法律漏洞補充及損害其他國民權益之恣意免稅，而並不排除有利於 納稅義務人之漏洞補充。是其主張運用實質課稅原則就課稅規定進行目的性限縮，有 利於納稅義務人亦即減輕稅捐負擔效果時，則與法安定性之要求相符，而為法所許，

如為填補明顯的法律漏洞，同時可能發生有利及不利於納稅義務人之作用時，則利用 實質課稅原則進行此種「雙刃的漏洞補充」，亦為法所許，但須禁止不利於納稅義務 人之漏洞補充，以維持法律之安定性，並舉司法院大法官釋字第 650 號解釋、第 657 號解釋及第 674 號解釋理由書所示見解為證。

另陳清秀（2013）認為於課稅要件事實之認定上，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定可知，實質課稅原則於事實關係上之判斷亦有適用，而事實關係之判斷係依 據特定的標準就事實關係為評價，其評價標準係該事實關係之目的及其經濟上意義，

目的應依當事人在結果上所意欲者決定，須以實際上意圖為準，而非其假裝意圖者，

又事實關係之經濟上意義應依據其實際內容決定，而非其外部表現形式者，即事實關 係之判斷應取向於把握實際上之事實關係，而非把握法律形式。且因在通常情形，法 律形式與經濟實質互相一致，乃屬原則（常態事實），此兩者間之差異係屬例外情形

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（變態事實），故稅捐稽徵機關認為該當於例外情形而欲否定法律形式以課稅時，卻 未舉證，即無法適用實質課稅原則。陳愛娥（2012）認同陳清秀關於實質課稅原則不 論於法律的解釋或課稅要件事實之認定，均採取經濟上的觀點而為觀察之見解，因其 實與稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項及第 2 項規定相符。

貳、小結

本研究認為依我國稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條規定（詳如第 三章第三節所述）條文字義及立法理由觀之，我國立法者已明確選擇實質課稅原則於 稅法解釋及事實認定上均有其適用之定位，且基於權力分立原則，就填補稅法上之法 律漏洞而言，僅有代表司法權之法院可運用實質課稅原則填補之，性質屬行政權之稅 捐稽徵機關則不可，僅能適用實質課稅原則解釋稅法及認定事實。另於稅法規定係以 衡量經濟上負擔能力為目的時，可適用實質課稅原則作為解釋法律之客觀目的標準。

另就事實關係之判斷上，係以該事實關係之目的及其經濟上意義作為評價標準，且須 把握當事人實際上意圖及事實關係，而非把握法律形式，因於通常情形，法律形式與 經濟實質互相一致，兩者間之差異係屬例外情形，故當稅捐稽徵機關適用實質課稅原 則而認為該當於例外情形而欲否定其法律形式，應負舉證責任。另就其舉證程度，須 達使法院之心證產生確信者，此有最高行政法院104年度判字第412號判決意旨：「課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，其所提證據必須 使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責；若僅使事實關係陷於真偽不 明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。而 納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換課稅要件事實的客觀舉證責任。」可參。

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