第三章 法學方法論
第三節 制定納稅者權利保護法之影響
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第三節 制定納稅者權利保護法之影響
一、立法簡介
納稅者權利保護法（以下簡稱本法）於民國 105 年 12 月 9 日經立法院第 9 屆第 2 會期第 14 次會議三讀通過，共計 23 條條文，自公布後一年施行，施行日為 106 年 12 月 28 日。相較於稅捐稽徵法專章增訂之納稅義務人權利之保護、行政程序法與其 他法令，本次以特別專法訂定，對於納稅義務人之權利保障更能優先適用。有論者主 張因本法對於現行稅法規範多所修正，尤其是關於納稅者權利之保護，依本法第 1 條第 2 項規定，於本法有特別規定時，優先適用本法，就此而言其性質係屬特別法。
從而，稅捐稽徵法第一章之一即「納稅義務人權利之保護」專章，原規定之 6 條條文
（含第二章第 12 條之 1）皆為本法所規範，且內容更為詳細，是於本法生效實施後 自應刪除，且本法是我國少見非由行政機關提案制定，而由立法機關主動提案制定通 過之法律55。
本法提供納稅義務人賦稅權益保護之法律依據，秉持「愛心課稅」之人道主義精 神，營造良善的稅捐法治環境，達成徵納雙方共榮共存之立法目的，立法重點如下：
1. 基本生活費不課稅；2. 解釋函令應公開；3. 實質課稅及推計課稅不罰；4. 受調查者 有選任代理人輔佐人及錄音錄影之權利；5. 非因故意或重大過失得減輕處罰；6. 強化 訴願審議委員會之公正客觀與專業性；7. 設置稅務專業法庭，改善訴訟審理品質與效 率；8. 強化納稅者提起行政救濟之保障，設定久而未決稅單之核決期限；9. 財政部設 置納稅者權利保護委員會，研擬納稅者保護基本政策，並監督執行；10. 設置納稅者 權利保護官，提供諮詢與爭議協調56。 以 下 僅 擇 要 說 明 之 。
就基本生活費不課稅部分，依本法第 4 條規定，納稅者為維持自己及受扶養親屬 享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅，而所謂的基本生活費用，
以行政院主計總處每年公布的「全國每人可支配所得中位數的六成」為標準，於每兩
55 參見陳東良（2017）。
56 參見財政部關務署網站，網址：https://web.customs.gov.tw/ct.asp?xItem=79828&ctNode=16611（最後 瀏覽日：2017 年 7 月 7 日）。
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年定期檢討。以行政院主計總處公布之民國 104 年台灣地區每人可支配所得中位數為 新臺幣（下同）266,490 元，則維持基本生活所需之費用為 159,894 元57。
又租稅法定主義雖已明文於憲法第19條規定，然因稽徵實務上仍不乏稅捐稽徵機 關對於已實質涉及租稅構成要件之條件，仍以有權解釋為由，對非屬技術性、細節性 事項加以規定，致增加法律未明定之納稅義務，故於本法第3條特別重申前旨而規定：
「納稅者有依法律納稅之權利與義務。前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、
市）公所，包括自治條例。主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原 意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務 或減免稅捐。」58
另因於以往稅捐稽徵機關適用實質課稅原則之案例中，例如股權移轉涉及規避個 人股利所得之所得稅法第66條之8、成立信託契約節稅、躉繳壽險涉及規避遺產稅以 及公司股東放棄新股認購權涉及贈與稅等案例，稅捐稽徵機關通常依據實質課稅原則 補徵稅額，並裁以逃漏稅捐之罰鍰。然因租稅規劃行為是否為租稅規避，涉及經濟實 質之舉證認定，縱若稅捐稽徵機關認定納稅者係基於獲取租稅利益，濫用法律形式，
以非常規交易方式規避稅捐，而以實質課稅原則核課稅捐，其本身亦非違反稅法義務 之逃漏行為，故以逃漏所得裁罰屢生爭議，新法實施後，稅捐稽徵機關對於此類案件 原則上只能依補徵稅款加徵15％滯納金及利息，於例外情況方能另課予逃漏稅捐之處 罰，此項有利於納稅義務人之規定，應能有效減少訟源59，論者亦謂此係就學界及實 務界在在呼籲租稅規避僅是法律見解岐異，不應處以罰鍰，所作之適當回應60。 此外，因以往民眾就稅務爭訟案件與國稅局進行訴訟時，勝訴機率僅有個位數百 分比，相較於德國者差異很大，原因在於德國有專門化之財稅法院及專業素養甚高之 稅務訴訟法官61。依本法第 18 條第 1 項規定我國高等行政法院及最高行政法院未來 均需設置稅務專業法庭，且稅務專業法官每年也需接受一定時數之專業訓練或在職研
57 參見賴永發、林志聰（2017）。
58 參見陳東良（2017）。
59 參見賴永發、林志聰（2017）。
60 參見陳東良（2017）。
61 參見賴永發、林志聰（2017）。
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網 址 ： https://udn.com/news/story/7321/2519876（最後瀏覽日：2017年8月1日）
64 參見賴永發、林志聰（2017）。
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關於稅捐稽徵機關之核定，法院僅就徵納雙方之爭點進行審理，即使於審理過程中發 現該爭點與其他爭點相連結，或發現新爭點，於實務上均不准兩造於爭訟過程中提出 新爭點。該條規定納稅者於復查決定後，提起訴願至行政訴訟事實審言詞辯論終結前，
得追加或變更主張課稅處分違法事由，訴願機關或行政法院均應審酌，其由訴願機關 或行政法院依職權發現課稅處分違法者亦同，已實質打破爭點主義。另本條第 3 項更 明定，行政法院對於納稅者應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之 範圍內定其數額，藉此要求行政法院應自為判決，而不得僅 「撤銷原處分，由原處 分機關另為適法之處分」，蓋因即使法院責成原處分機關另為適法處分，原處分機關 之事後處分仍可能維持原應納稅額及罰鍰，或雖有減少但不為納稅者接受而續行爭訟 者，然有論者表示本項之但書「但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」實為德不 卒，因即使案情複雜，法院仍得責成稅務機關協助查明，並由法院決定應納稅額，並 認為唯有行政法院能自為調查、計算，並為確認稅額之判決後，方能彰顯法院之稅務 專業性66。
二、制訂本法對於稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定之影響
依本法第1條第2規定可知，本法第7條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。（第1項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第2項）納稅者基於獲 得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第3項）
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證 之責任。（第4項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
（第5項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為
承人，此時第二次繼承之繼承人，尚不得以第一次繼承之該遺產已不存在，而主張不得列為第二次 繼承之遺產。」
66 參見陳東良（2017）。
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故於本法生效施行後，除稅捐稽徵法第12條之1第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅 義務人及交易之相對人或關係人有第二項68之情事者，為正確計算應納稅額，得按交 易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」外，其餘者均因本法已有特別規定（應 優先適用）而被排除適用。
另本法第7條第3項增訂租稅規避之法律效果為稅捐稽徵機關「根據與實質上經濟 利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」69而使租稅規避之 構成要件及法律效果均有明文，並於立法理由明示該規定係參照德國稅捐通則第42 條規定之立法例所為。並進一步明確限制主管機關課予租稅規避者逃漏稅捐處罰之要 件，僅限於對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關 短漏核定稅捐者，其他情形均不得另課予漏稅罰。顯見我國立法者希冀透過本法之制 訂，限制稅捐稽徵機關於租稅規避案件中適用實質課稅原則之範圍，以保護納稅者權 利之立法方向及規範意旨相當明確，甚於本條第10項規定設有過渡機制，使本法生效 前（適用稅捐稽徵法時期）之租稅規避裁罰案件尚未確定者，均應適用本條相關規定。
此外，參照上揭德國稅捐通則相關規範之說明，除租稅規避類型外，尚有稅捐客 體之經濟上歸屬、稅捐客體之核實認定、無效法律行為、違法行為或違反善良風俗行 為滿足課稅要件之課稅等類型可適用實質課稅原則，雖本法未參考德國稅捐通則明列 相關規定，但依據上述立法者之規範目的（立法理由）及客觀之目的論（體系、避免 評價矛盾）等解釋標準，稅捐稽徵機關適用稅捐稽徵法第12條之1第1、2項（或生效 後本法第7條第1、2項）實質課稅原則於租稅規避以外之案例類型，於解釋稅捐稽徵
68 稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」至於同條第 3 項租稅規避之規定，則已被納 稅者權利保護法第 7 條第 3 項、第 6 項排除適用。
68 稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」至於同條第 3 項租稅規避之規定，則已被納 稅者權利保護法第 7 條第 3 項、第 6 項排除適用。