信託：股票本金自益、孳息他益信託契約案

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第四章 法院個案評析

以下將依據第二章、第三章所述之內容及分析方法，就納稅義務人於稅捐實務上 常選用租稅規劃工具之相關行政法院判決進行評析，以檢視本研究分析方法於論理上 之可操作性，且為避免因選擇性刪篩而曲解判決原旨，並為觀察行政法院對國稅局認 事用法所持之立場，及原告主張內容之說服力，爰就下述評析之判決中關於實質課稅 原則爭點部分之內容均依事實概要、原告主張、國稅局主張及行政法院見解、上訴救 濟結果依序臚列整理，且全部援引自判決原文⁷⁰，僅為行文流暢而作部分文字修改，

並重新編號排序，先予陳明。

第一節 信託：股票本金自益、孳息他益信託契約案

壹、事實概要

原告即林明成為上市公司華南金控股份有限公司（下稱華南金控公司）股東，係 該公司董事長。於民國 93 年 4 月 15 日，原告與華南商業銀行股份有限公司（下簡華 南銀行）簽訂信託期間自簽訂日起 2 年 8 個月之股票本金自益、孳息他益信託契約（下 稱系爭信託契約），將名下華南金控公司股票 1,900 萬股移轉予華南銀行，作為信託 之原始信託財產，以其 2 個兒子 A、B 為信託孳息受益人，受益權比例各為 2 分之 1，

並依信託關係於 93 年 4 月 20 日申報贈與稅，經被告即財政部臺北國稅局核定贈與總 額新臺幣（下同）15,026,682 元及應納稅額 2,804,071 元。嗣被告查得原告係將訂約 時可得確定盈餘，藉信託形式贈與 A、B，乃依實質課稅原則，就 95 年度受益人 A 及 B 實際取得股利（其中 A 於 95 年 5 月 30 日取得現金股利 1,876,279 元，另 A 及 B 於 95 年 12 月 18 日取得收盤價每股 23.45 元之股票股利各 171 萬股），認為應屬原告 對 A、B 之贈與，依遺產及贈與稅法第 4 條規定，核定 95 年度贈與額為 82,075,279 元，加計當年度前次贈與額 4, 929,400 元，核定贈與總額為 87,004,679 元，補徵稅額

70 依著作權法第9條規定：「下列各款不得為著作權之標的：一、憲法、法律、命令或公文。二、中 央或地方機關就前款著作作成之翻譯物或編輯物。三、標語及通用之符號、名詞、公式、數表、表 格、簿冊或時曆。四、單純為傳達事實之新聞報導所作成之語文著作。五、依法令舉行之各類考試 試題及其備用試題。前項第一款所稱公文，包括公務員於職務上草擬之文告、講稿、新聞稿及其他 文書。」法院判決屬公文，非屬著作權之標的。

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33,875,511 元。原告不服，申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。

貳、原告主張

一、財政部 100 年 5 月 6 日台財稅字第 10000076610 號令（下稱財政部 100 年 5 月 6 日令釋）違反租稅法定主義，不應適用：

（一）遺產及贈與稅法對於孳息他益信託，如何計算孳息贈與之價值，已有明文規定，

如有變更必要，應修法為之，不應以函釋任意擴張解釋。從法律規範邏輯，須 先為一般贈與行為或信託行為定性，再審究如何計算贈與標的價值。一般贈與 行為與信託行為之課稅定性，分別規定於遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項、第 5 條之 1 第 1 項，有關一般贈與行為財產價值與信託行為信託利益權利價值之計 算，則分別規定於同法第 10 條、第 10 條之 2 及第 24 條之 1。當事人為使第 三人無償取得財產，在民事法上既容許得經由合乎法規範之贈與契約或他益信 託契約達到相同目的，此係法規範允許之法律形式之選擇，不應於納稅義務人 基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，於選擇比較有利之法律行為 態樣後，認定納稅義務人所選擇之法律形式，屬租稅規避行為。

（二）信託稅制於立法規範設計上，立法者已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅 捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利 價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。財政部 100 年 5 月 6 日令釋誤 解遺產及贈與稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意 旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，疏未細究租稅規避行為要件之一之「法 律事實形成之濫用」，嚴重限縮租稅法律適用範圍，難予援用。且擴張解釋遺 產及贈與稅法第 5 條之 1 適用條件時，變更信託贈與之租稅構成要件，無視信 託契約本身即為贈與契約，依遺產及贈與稅法第 24 條規定應於贈與行為發生 後 30 日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，而透過解釋函令變更課稅期間規 定，以受託人交付孳息給受益人時作為課稅時點，嚴重逾越法律解釋範圍，強 加法律所無之租稅義務，使稅捐之課徵處於不確定之狀態。訴願決定依財政部 100 年 5 月 6 日令釋，顯逾法律授權範圍，不當變更核課期間而違反法律保留

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原則，不當適用法規，該令釋以委託人對股票孳息之產生是否知悉其確定數額，

或具有實質控制權作為標準，強加遺產及贈與稅法所無之限制，違反租稅法律 主義，對納稅義務人的信賴保護並非周延，亦違稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 1 項規定。本案應適用 94 年函釋而非 100 年 5 月 6 日令釋，100 年 5 月 6 日令 釋應自發布日起即 100 年 5 月 6 日生效，不應溯及既往。

二、本件非租稅規避行為，不得援引實質課稅原則：

（一）實質課稅原則應被定性為維護租稅公平的最後手段，須謹慎使用，否則租稅法 律主義及依租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛 覆。納稅義務人依法律規定為租稅安排，原則上應給予最大程度尊重，除非有 明顯事證，否則不能擅用實質課稅原則取代租稅法律主義，稅捐稽徵法第 12 條之 1 之實質課稅原則，須有租稅規避行為時始得適用。我國採行所得發生主 義為信託贈與稅之課稅時點，而遺產及贈與稅法已將孳息部分信託利益之權利 性質，先區分不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按權利性質之類型特徵差異，

各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約 訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，與認定信託行為是否 屬於租稅規避行為無關，應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸 屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。

（二）當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」

要件時，始得認定為租稅規避行為，才有稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項、第 2 項實質課稅原則規定之適用，並非所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享 有減免租稅利益結果，皆得否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定課稅之構 成要件事實。當事人為使第三人無償取得財產，經由贈與契約或他益信託契約，

均係藉由單一法律關係達到使第三人無償取得財產之經濟目的。稅制設計規範 上，亦得選擇利用贈與契約贈與財產，或利用他益信託契約以移轉信託利益，

均以相同之估價標準及基準日作為贈與標的價值之計算方法課徵贈與稅。若立 法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成 立法決定時，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之 考量，選擇比較有利之法律行為態樣後，遽予評斷納稅義務人之租稅規劃行為，

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係租稅規避之脫法行為。

（三）法律對孳息他益信託其所涉贈與稅之租稅主體、客體、歸屬、稅基、稅率、納 稅方法及納稅期間等租稅構成要件，已明文規定。原告與華南銀行簽訂系爭信 託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，

非利用迂迴複雜法律關係之設計組合而為，其實質經濟事實關係係使受益人取 得該信託利益，與遺產及贈與稅法第 5 條之 1 第 1 項規範意旨並無不符，法律 評價上難認係租稅規避行為。原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之 移轉，為稅法上選擇權之行使，屬理性且係法令環境下合法之租稅規劃行為，

未濫用法律關係之形成自由，難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，無稅 捐稽徵法第 12 條之 1 實質課稅原則之適用。

參、財政部臺北國稅局主張

一、93 年 4 月 15 日原告與華南銀行簽訂系爭信託契約時，為華南金控公司董事長，

訂立信託契約時點雖在華南金控公司董事會決議通過股利分配日（93 年 4 月 20 日）前 5 日，原告於訂約時，經由董事會等會議資料已知悉被投資公司即華南金 控公司將分配盈餘概況，及其本人可得分配之現金及股票股利內容，非嗣後信託 契約管理期間受託股票產生之利益，顯見原告假借合於法律形式之信託名義，行 股票孳息贈與之實。被告將受託人於 95 年 5 月 30 日撥付受益人 A 現金股利 1,876,279 元，及 95 年 12 月 18 日撥付至受益人 A 及 B 集保帳戶屬 93 年度配發 之股票股利各 171 萬股，計 342 萬股（每股收盤價 23.45 元）計 8,019 萬 9,000 元，核課原告 95 年度贈與額 82,075,279 元，併計當年度前次贈與額 4,929,400 元，核定贈與總額 87,004,679 元，本次應納稅額 33,875,511 元。

二、系爭信託契約訂定時，原告已知悉上述盈餘分配，故該盈餘分配係已附隨於自益 信託財產即華南金控公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間 管理受託股票所產生之收益，原告以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其 實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。系爭信託契約雖係

二、系爭信託契約訂定時，原告已知悉上述盈餘分配，故該盈餘分配係已附隨於自益 信託財產即華南金控公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間 管理受託股票所產生之收益，原告以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其 實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。系爭信託契約雖係