論我國稅捐稽徵法第12條之1【實質課稅原則】之適用界限-以法學方法論與【納稅者權利保護法】意旨為分析方法 - 政大學術集成

全文

(1)國立政治大學會計學系研究所碩士學位論文. 論我國稅捐稽徵法第 12 條之 1【實質課稅原則】之適用界限 -以法學方法論與【納稅者權利保護法】意旨為分析方法. 治政 of Substance-Over-Form The Study on the Demarcation Principle of 大. Tax 立Collection Act Article 12-1. ‧. ‧ 國. 學. n. Ch. engchi 研究生：馮浩庭. 中. 華民. 國. 一○六甲. er. io. sit. y. Nat. a. 指導教授：陳明進 l. v 博士 ni. U撰. 年. 八. 月.

(2) 謝辭真心感謝陳明進老師的指導與關照，有您我才能完成此論文，順利畢業。口試委員許崇源老師及黃源浩老師的指教與提問，啟發我很多，讓我對實質課稅原則相關議題有更深刻之思考。從會計學門外漢甄試入所以來七年，受到許多人的鼓勵與支持才能走到此步，特別要感謝內人佩玲與寶貝女兒于恩愛的體諒。另要感謝老大哥內政部警政署保安組科長馮強生的鼓勵，使我於將要放棄之際，有勇氣繼續完成學業。服公職迄今已逾十年，特別感謝臺灣桃園地方法院檢察署、臺灣臺北地方法院檢. 政治大. 察署及臺北市政府警察局各級長官之支持與愛護，尤其是臺北市政府警察局邱局長豐. 立. 光及林副局長順家之關照，使我能利用部分公時進修，學習法律以外之第二專業，並. ‧ 國. 學. 拓展視野，期望日後能將所學貢獻公門與社會，不辱長官厚愛。就本論文之完成，要特別感謝高等審計學同組學妹宥薰之行政協助，幫助我順利. ‧. 通過口試，也感謝在學期間每位與我同組報告同學之體諒與關照，使我每每通過難關。. io. y. sit. 顧之憂。. Nat. 另感謝臺北市政府警察局政風室每位優秀同仁的關心與協助，讓我最後 2 年學業無後. n. al. er. 最後，要感謝辛勞養我、育我之父母，沒有您們，就沒有今日的我，也真心感謝. i n U. 岳父岳母對我的愛護與支持，僅當奮進不懈以報恩情。. Ch. engchi. v. 馮浩庭. 2017.8.14. 於臺北市政府警察局政風室. i.

(3) 摘要我國稅捐稽徵法第12條之1【實質課稅原則】規定自立法迄今仍爭議不斷，故為求於稅捐爭訟案件中妥當適用實質課稅原則，有必要對於實質課稅原則之適用前提、定位、解釋及適用界限等議題進行分析，特別係指明實質課稅原則應有之適用界限，避免稅捐稽徵機關過度擴張適用，俾保障納稅義務人之合法權益。特別是我國立法院於105年12月28日制定公布【納稅者權利保護法】，訂於106年12月28日生效施行，為我國納稅者權利保護邁出一大步，而此專法之通過，對於稅捐稽徵機關及行政法院適用實質課稅原則時，應有何種程度之影響亦值探討，俾能發揮納稅者權利保護. 政治大. 之立法目的與意旨。本研究以法學方法論及【納稅者權利保護法】意旨為分析方法，. 立. 提出實質課稅原則之適用前提及界限，並選擇納稅義務人進行租稅規劃時常用租稅. ‧ 國. 學. 工具（包括信託、保險、土地交易、所得性質）之相關行政法院判決，進行評析驗證，最後提出結論與建議供納稅義務人、稅捐主管機關及行政法院參考。. ‧. y. Nat. 關鍵詞：實質課稅原則、租稅法律主義、租稅規避、法學方法論、稅捐稽徵法第 12. n. er. io. al. sit. 條之 1、納稅者權利保護法。. Ch. engchi. ii. i n U. v.

(4) 目錄第一章緒論 ....................................................................................................................... 1 第一節研究動機與目的 ............................................................................................... 1 第二節研究議題 ........................................................................................................... 6 第三節研究方法 ........................................................................................................... 6 第四節研究架構 ........................................................................................................... 7 第二章. 文獻探討 ............................................................................................................... 9. 第一節實質課稅原則之概念 ....................................................................................... 9. 政治大. 第二節實質課稅原則之定位 ..................................................................................... 14. 立. 第三節實質課稅原則之適用類型 ............................................................................. 17. ‧ 國. 學. 第四節實質課稅原則之適用界限 ............................................................................. 22 第五節納稅義務人可否主張適用實質課稅原則 ..................................................... 26. ‧. 第三章法學方法論 ......................................................................................................... 30. y. Nat. 第一節法律適用之邏輯 ............................................................................................. 30. io. sit. 第二節法律解釋論 ..................................................................................................... 32. n. al. er. 第三節制定納稅者權利保護法之影響 ..................................................................... 44 第四章. i n U. v. 法院個案評析 ..................................................................................................... 51. Ch. engchi. 第一節. 信託：股票本金自益、孳息他益信託契約案 ............................................. 51. 第二節. 保險：躉繳人壽保單案 ................................................................................. 67. 第三節. 土地交易：合夥供地合建分售案 ................................................................. 78. 第四節. 所得性質：藝人工作室營利事業所得稅案 ................................................. 89. 第五章. 結論與建議 ....................................................................................................... 100. 第一節結論 ............................................................................................................... 101 第二節建議 ............................................................................................................... 101 參考文獻 ........................................................................................................................... 103. iii.

(5) 圖表目錄【圖 1-1】：研究架構………………………………………………………………………8 【表 3-1】：確定法效果的三段論法……………………………………………………..30. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iv. i n U. v.

(6) 第一章緒論第一節研究動機與目的中華民國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此即為我國稅法上論述租稅法律主義之憲法依據。惟除此條文外，關於國家對於人民課稅權之行使，憲法並無更為具體之實質規定，只能訴諸於其他憲法上之基本原則加以演繹而得。而實質課稅原則之概念，於我國早期司法實務中多僅於個案判決中援用，並無通案之拘束效力，真正使實質課稅原則成為行政法院遵行之法則者，應以最高行政法院 81 年判字第 2124 號判決要旨所示之見解：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經. 政治大. 濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，. 立. 不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及. ‧ 國. 學. 公平課稅之原則。」此判決認同稅捐稽徵機關穿透納稅義務人安排之外觀交易形式，而以經濟實質課稅之核課處分。至司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認. ‧. 實質課稅原則，其謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：. y. Nat. 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」自此實. sit. 質課稅原則成為具有拘束各機關效力之憲法原則1。. n. al. er. io. 另就實質課稅原則與其他稅法原則間之關係而論，柯格鐘2表示，依憲法第 7 條. i n U. v. 規定所揭櫫之平等原則適用於稅捐法律中，即為稅捐負擔平等原則或課稅平等原則，. Ch. engchi. 即一般所稱之公平課稅原則或租稅公平主義，而進一步落實上開稅捐負擔平等原則之標準，即為量能課稅原則。於納稅義務人利用稅捐法律所生之漏洞時，為達到課稅平等原則，允許稅捐稽徵機關不拘泥於納稅義務人所採取之法律形式，而以其經濟實質認定稅捐法律關係者，即為實質課稅原則，乃實現量能課稅原則之方法，性質上應屬量能課稅原則之子原則，而不與其具同等之價值，兩者在稅捐法上之地位，猶如私法領域中契約自由原則之於私法自治原則。. 1. 參見蔡朝安、周泰維（2011），第 88 頁。. 2. 參見柯格鐘，論實質課稅原則，司法院行政訴訟專區網址：http://www.judicial.gov.tw/work/work03/ 論文：論實質課稅原則（成功大學法律學系柯格鐘副教授）.pdf，第 10 頁。 1.

(7) 近年來因保護納稅義務人權利之風潮方興未艾，故為確實落實納稅義務人之程序權利，立法院於民國 98 年 5 月 13 日修正稅捐稽徵法時將實質課稅原則於第 12 條之 1 予以明文規範，共分四項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第一項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第二項）。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第三項）。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（第四項）。」且上開條文之增訂，依據其立法理由第二項指出：「依據獎勵投資條例第 27 條所謂『非以有價證券買賣為專業. 政治大. 者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第 32 條與相關判. 立. 例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律. ‧ 國. 學. 行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」於. ‧. 立法理由第三項中提到：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之. y. Nat. 變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅. io. sit. 主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致. n. al. er. 時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅. i n U. v. 主義或稱實質課稅之原則。」立法理由第四項則進一步指出：「實質課稅原則是稽徵. Ch. engchi 機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源，爰參照司法院大法官釋字第 420 號解釋及最高行政法院 81 年判 2124 號、82 年判 2410 號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」但觀其法條用字及立法理由可知，該次立法僅係將司法院大法官釋字第 420 號解釋及孫森焱大法官於該號解釋中所持不同意見書之抽象意旨予以明文，並未如德國立法例般，明文規定個別適用之情況、行為類型及要件（詳如第二章所述），於個案中恐難以具體適用，不免令人質疑將 10 餘年前之解釋文直接轉為法律條文之內容，而令其具備一般及直接之適用性，其穩健性有待商榷，蓋法律條文之規定貴在明確，實質課稅原則之內涵及外延如何，向來未臻明確，以此高度評價性的概念，直接援作解 2.

(8) 釋原則之基礎，於實務操作上恐難滿足法律安定性的期待，果於稅捐稽徵法上揭實質課稅原則規定實行一年多後，會計師界即發出質疑聲浪，認為在實際稅務爭訟中，實質課稅原則就像稅局的尚方寶劍，只要動用該原則，甚至不在法律規範課稅的經濟活動，也須臣服補稅罰款，常造成納稅義務人在稅務爭訟案件中敗訴，有不少會計師認為，稅局常在案件中，使用實質課稅原則來涵蓋稅法所課不到的稅3。律師界對於稅捐稽徵法第12條之1規定亦有質疑，認為該規定對於實質課稅原則之深化毫無助益，僅有模糊輪廓之實質課稅原則，仍欠缺明確且一致性之適用基準，致使於實際運用上，稅捐稽徵機關享有極大的解釋空間，包括：稅法之規範目的如何界定？個案之經濟意義如何認定？所謂的租稅公平又該如何解釋？均委諸稅捐稽. 政治大. 徵機關判斷之結果，使稅法無法充分發揮約制行政機關濫權課稅之功能4。有論者表. 立. 示實質課稅原則於實務上迭生爭議，甚至於入法後仍未能平息，根本問題在於其概. ‧ 國. 學. 念欠缺充實性及明確性或可操作性，一個具備實質正當性之法制，其規範本身必須具備明確性，方能為被規範之對象所領會及遵守。實質課稅原則之內涵如果不能在. y. Nat. 究流於缺格5。. ‧. 合理性之基礎上，提供受規範對象合理程度之明確性及可預測性，其實質正當性終. io. sit. 柯格鐘6亦表示因我國稅捐實務對於實質課稅原則之性質存有錯誤之認知，產生. n. al. er. 以下主要問題：⑴不當適用實質課稅原則；⑵適用實質課稅原則之方法不當；⑶適用. i n U. v. 實質課稅原則之邏輯前後不一；⑷適用實質課稅原則以處罰；⑸應適用而未適用實質. Ch. engchi. 課稅原則。其中不當適用實質課稅原則部分，主要係因我國稅捐實務將租稅規避行為之概念擴大，甚至將本應有所區別之通謀虛偽意思表示，與關係企業間不合營業常規交易亦包含進來，使稅捐稽徵機關之處分書或法院判決書均未就系爭個案是否符合租稅規避行為之構成要件加以說明，產生「判決不備理由或理由矛盾」之情形，導致徵 3. 經濟日報， 2010 年 12 月 31 日，「財部：實質課稅原則不會造成濫課」，網址： http://www.bettercom.tw/huangtim/index.php?option=com_content&view=article&id=241:2011-01-12-0 7-36-04&catid=36:2010-09-28-02-47-42&Itemid=63。（最後瀏覽日：2017 年 8 月 1 日）. 4. 參見蔡朝安、周泰維（2011）。. 5. 參見蔡朝安，第六章實質課稅原則內涵再探，收錄於葛克昌、賈紹華、吳德豐主編（2012），第 221 頁。. 6. 同註 2，第 44-60 頁。 3.

(9) 納雙方就是否適用實質課稅原則或適用於哪種案例類型，難以進行法律上之辯論與溝通。另就適用實質課稅原則方法不當乙節，例如營造工程業中常見的借牌營業行為，經稅捐稽徵機關於營業稅法上適用實質課稅原則調整而產生極為錯綜複雜之法律關係，使得借牌之實際承攬人、出借牌照之名義承攬人及可能為不知情之定作人，均涉及補稅、行為罰、漏稅罰與逃漏稅或幫助逃漏稅之刑事責任，顯已超過適用實質課稅原則僅係為確保國家之營業稅不因當事人之借牌營業行為而流失之目的，蓋借牌營業行為在經濟實質上與承攬人之轉包行為並無區別，而後者於稅捐實務上並無適用實質課稅原則之問題，係依據定作人與承攬人、承攬人與次承攬人間，各自成立一個有效的承攬契約為前提，而適用營業稅法相關規定。另就適用實質課稅原則之邏輯前後不. 政治大. 一部分，其以借名登記行為說明，因借名登記本質上非屬通謀虛偽意思表示，而屬民. 立. 法之規避行為，其若因違反法律強行規定而無效，但兩造當事人仍願保有其經濟成果. ‧ 國. 學. 者，於稅捐實務上仍應適用實質課稅原則（參考德國稅捐通則第40條規定）加以課稅。另若係利用借名登記而取得適用稅捐優惠規定之要件者，基於實質課稅原則也應作合. ‧. 於目的之限縮解釋，以排除適用。另若納稅義務人利用「移轉」、「取得」、「合併」、「分. y. Nat. 割」等手法規避土地增值稅之課徵者7，本應適用實質課稅原則加以調整，但依財政. io. sit. 部93年臺財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應. n. al. er. 稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉. i n U. v. 應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原. Ch. engchi. 則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」竟認應於再次移轉土地時，方以前次土地移轉之公告現值作為計算土地增值稅之稅基，而使利用上述手法之納稅義務人達到規避土地增值稅之目的，導致地方自治團體損失其重要財政收入來源，並增加下一次稅收執行之困難，因地方稅務機關於多數情況下，僅能對於現實上已無資力、屬於第二次賣出系爭土地之納稅義務人課徵土地增值稅。 7. 相關案例之詳細說明，請參見柯格鐘，第三章租稅規避及其相關聯概念之辨正，收錄於葛克昌、劉劍文、吳德豐主編（2010），第 127-131 頁。 4.

(10) 我國立法者應係慮及上情，而於102年5月29日新修正稅捐稽徵法第12條之1規定，分別增定第3項（原條文第3項移列第4項，並配合第3項作文字修正）、第6項、第7 項，其中第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」其立法理由明示「租稅規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。」另第7項規定：「納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」其立法理由為「納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不. 政治大. 同，而被認定為租稅規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰提供納稅義. 立. 務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且捐稽徵機關應. ‧ 國. 學. 於期限內回答覆。」期能確保納稅義務人進行租稅規劃時之預測可能性，並增列第6 項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項. ‧. 之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」. y. Nat. 資為稅捐稽徵機關適用實質課稅原則以調整應納稅額之法律依據。. io. sit. 惟上述修正似乎仍未能確實解決實務上之爭議，故為能於稅捐爭訟案件中妥當. n. al. er. 適用實質課稅原則，本研究認為實有必要對於實質課稅原則之適用前提、定位、解. i n U. v. 釋及適用界限等議題作一整體性之研析，期能提出於實務個案中可操作及檢視其妥. Ch. engchi. 適性之具體準則，特別係指明實質課稅原則應有之適用界限，避免稅捐稽徵機關過度擴張適用該原則，俾利保障納稅義務人之合法權益。特別是我國立法院於105年12 月28日制定公布【納稅者權利保護法】之專法，並於該法第23條規定：「本法自公布後一年施行。」是該法將於今（106）年12月28日正式生效實施，為我國納稅者權利保護更邁出一大步，而此新法之通過，對於我國稅捐稽徵機關及行政法院適用稅捐稽徵法第12條之1或實質課稅原則時，應有何種程度之影響，亦為本研究分析之範疇，俾能發揮納稅者權利保護之立法目的與意旨。. 5.

(11) 第二節研究議題基於上述之研究目的，本研究欲探討之議題有下列五項：一、實質課稅原則與租稅法律主義間之關係，及實質課稅原則之適用前提。二、如何架構稅捐稽徵機關適用實質課稅原則之定位、要件及舉證責任。三、實質課稅原則於個案適用之解釋原則及方法。四、實質課稅原則之適用界限。五、納稅義務人可否主張適用實質課稅原則。. 第三節研究方法一、文獻分析法. 立. 政治大. 本研究蒐集實質課稅原則與其適用界限之相關文獻資料，包含現行法令、學術期. ‧ 國. 學. 刊、專題論文、碩士學位論文、司法院大法官解釋、行政法院重要判例、決議、判決及主管機關解釋函令、報章雜誌及網路資料等，經由整理、歸納並分析其內容，以瞭. y. sit. n. al. er. io. 二、法學方法論. Nat. 之論理基礎。. ‧. 解掌握與本研究相關之重要學說理論及實務見解，作為本研究分析架構、結論與建議. i n U. v. 「法學」係指以特定法秩序為基礎及界限，藉以探求法律問題之答案的學問，其. Ch. engchi. 基本問題在於法律判斷經常包含價值判斷，而一般認為對於價值判斷不能以科學方法來審查，且法學屬人文社會科學之一支，並無如自然科學理論及實驗所具有之明確因果關係及可重複驗證性，但為強化其學術理論之客觀性及科學性，仍必須有一套符合邏輯及人類社會經驗法則之分析方法，藉以理解及轉述既定的價值判斷，並可對這些價值判斷作合理的批判，故有「法學方法論」之研究。而實質課稅原則作為稅法領域之一法律原則，其解釋與適用自亦應符合法學方法論之問題分析架構、流程及方法等基本要求，方能確保其適用結果之合理允當。本研究擬運用由陳愛娥（2004）所翻譯的德國法學大儒 Karl Larenz 所著「法學方法論」（Methodenlehre der Rechtswissenschaft）一書所揭示之法律解釋方法論及見解進行論理分析。. 6.

(12) 三、法院判決（個案）評析法為避免本研究之分析純屬學理空談而欠缺實用性，擬藉由分析相關文獻及本研究認為具爭議性及代表性之行政法院判決，來驗證本研究所架構、提出的實質課稅原則適用準則及界限之可操作性，並藉此評析判決結果，期能對日後所發生相同類型之個案提出具建設性及啟發性之分析建議。. 第四節研究架構本論文於第一章說明研究動機與目的，及基此而生之研究議題與研究方法後，於第二章以所擇研究議題為範圍進行文獻探討，期能藉此瞭解、掌握現有文獻對相關研. 政治大. 究議題之背景知識與見解，進而於第三章詳細介紹本研究採用之兩種分析方法：法學. 立. 方法論與納稅者權利保護法之相關法條及立法意旨，導出本研究探討稅捐稽徵法第. ‧ 國. 學. 12 條之 1 實質課稅原則適用界限之論點，且為避免本研究之想法抽象空洞，而於第四章選擇實務上租稅規劃者常用之租稅工具：信託、保險、土地交易及轉換所得性質. ‧. 相關之法院個案，利用本研究之論點進行案例分析，藉此驗證其可操作性，最後於第. n. al. er. io. sit. y. Nat. 五章提出本研究之結論及建議。本論文之研究架構如【圖 1-1】列示如下：. Ch. engchi. 7. i n U. v.

(13) 研究動機與目的. 研究議題. 文獻探討. 立. 政治大納稅者權利保護法. ‧. ‧ 國. 學. 本研究之分析方法. 法學方法論. n. al. y er. io. sit. Nat. 法院個案評析. Ch. e結論及建議 ngchi. i n U. 【圖 1-1】：研究架構. 8. v.

(14) 第二章. 文獻探討. 第一節實質課稅原則之概念壹、學說見解黃茂榮（2012）表示租稅法律主義、量能課稅原則（實質課稅原則）與稽徵經濟原則並列為稅捐法建制之三大基本原則，其中租稅法律主義屬於形式正義，量能課稅原則屬於實質正義，而稽徵經濟原則屬於技術正義之要求，此三原則分別代表不同層次的理性考慮，實質課稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則，而實質課稅之目的在於體現量能課稅之意旨，以符合生存權之保障及平等原則的要求. 政治大. 。於實踐實質課稅上，除在國家與納稅義務人之垂直關係中應保留給納稅義務人生存. 立. 發展之餘地外，在納稅義務人間之水平關係上，亦應遵守量能課稅原則之平等課徵要. ‧ 國. 學. 求8。因國家之課稅權建立在國家會提供人民非國家不得、不能或不願提供之服務（例如國防、治安）的假定上，為支應提供該等服務所需之經費，其以稅捐為財政來源，. ‧. 因稅捐係法定之債，且與國家提供之服務間無直接之對價關係，故不能從補償正義之. y. Nat. 觀點，以因該服務而使特定人民所受利益或國家所生費用為標準，而必須另從分配正. io. sit. 義所建立之稅捐正義觀點，以人民負擔稅捐之經濟上給付能力為標準，決定其應納稅. n. al. er. 額，此即為量能課稅原則，此原則為稅捐正義之基本原則，是在稅捐之課徵上，量能. i n U. v. 課稅原則具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁. Ch. engchi. 止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐9。. 現代民主憲政國家對於公權力機關課稅權之承認是有條件及有限度的，除必須遵守租稅法律主義外，並應遵守量能課稅原則，實質課稅原則一方面用以控制稅捐法之品質，避免租稅法律主義可能形成之體制性偏差，另一方面亦受租稅法律主義之民主保障，此為實質課稅原則與租稅法律主義之交集所在，兩者相輔相成，惟任何原則於實踐上均不能絕對化，有時受制於稽徵技術及稽徵費用之經濟條件，不論是實質課稅原則或國會保留意義下之租稅法律主義都有向稽徵經濟原則退讓之例外情況，但若稅捐法牴觸實質課稅原則，或稽徵機關據以課稅之規範基礎不符租稅法律主義，一般皆 8. 參見黃茂榮（2012），第 299-300、428、437 頁。. 9. 同上註，第 433-435、437 頁。 9.

(15) 構成是否違反憲法第 23 條基本人權限制規定之疑慮，於個別情形中亦有可能違反憲法第 7 條之平等權及第 15 條之生存權、工作權及財產權等具體基本權利保障規定之議題10。另黃茂榮（2009a）認為實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅義務人之「經濟能力」有關之「稅捐客體」、「指標事實」的「有無」、「範圍」及「歸屬」。實質課稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則；此與租稅法律主義屬於形式面的要求，為其形式的原則相對應。是故，要量能課稅主要便必須以「稅捐客體」之有無、實際數額大小，及其事實上之歸屬為基礎，此亦為課稅之實質基礎所在。政府課稅應遵守量能課稅原則之道理，在於稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽. 政治大. 徵機關移動，構成納稅義務人之經濟上負擔，該負擔在經濟資源上影響或限制納稅義. 立. 務人之生存，或從事活動發展自己的可能性，介入人民之基本權利，因此稅捐之課徵. ‧ 國. 學. 應有法律依據，這業是實質課稅原則與租稅法律主義在理念上的切點。而為了掌握實質，在德國並引入「經濟觀察法」，經濟觀察法可以說是實質課稅原則在方法論上的. ‧. 表現。因此，學說與實務以量能課稅原則、實質課稅原則或經濟觀察法作為其應稅、. y. Nat. 免稅或應向誰課稅之論據時，其訴求的理念幾乎是一個：那就是應以符合經濟利益之. n. al. er. io. 質，而不受限於形式。. sit. 實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵能符合實. i n U. v. 但如果實質課稅原則及經濟觀察法可以漫無節制之適用，則租稅法律主義之精神. Ch. engchi. 將名存實亡，任何課稅均有可能依據實質課稅原則加以正當化，造成人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持。陳清秀（2010）認為就稅法規定之解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之，並不能以實質課稅原則補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦予經濟上意義之解釋，並不能超越可能之文字意義範圍，課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。大法官釋字第420號解釋亦指出稅法上經濟觀察法之解釋仍應本於租稅法律主義之精神下為之，實質課稅原則並不能正當化超越一個法律的可能文義範圍而為不利於納稅義務人之案件比照。且由於事實關係之稅法上評價，必須根據法定稅捐構成要件加以分析運用，經濟觀察法並不能正當化一項法律所未涵蓋的結果，縱然 10. 同上註，第 452-453 頁。 10.

(16) 此項結果在經濟上可能具有其意義11。黃茂榮（2009e）亦認為在容易產生不當租稅規避的規定，可能存在著法律規定之不周全，沒有包含應包含的類型，亦即法律明文所定，在分類上有超過或不足的情事，以致造成無正當理由之差別待遇，或籠統處理之不合理情形。惟也有因為徵納雙方關於稅捐法之解釋或課稅事實之認定，所持見解不同而引起者。若其確屬肇因於法律規定不周全，給予納稅義務人可乘之機者，則基於租稅法律主義，執行稅捐法之稅捐稽徵機關不得為稅捐法之法律補充，而應以立法方式補救此種法律漏洞。陳敏12亦認為：「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反. 政治大. 禁止類推適用之原則」。日本學者金子宏13則認為：「在租稅法律主義之下，欠缺法律. 立. 之根據之情形，欲承認稅捐稽徵機關享有權限將當事人所選擇之法律上形式，糾正轉. ‧ 國. 學. 換為通常所使用之法律上形式，而對應於此，當作已經具備課稅要件，來加以處理，實有困難。且稅捐稽徵機關也罷，法院也罷，對於租稅規避否認之要件或基準的設定. ‧. 問題，勢將背負著極端複雜而無法解決之負擔。因此，在無法律根據的範圍內，於理. y. Nat. 論上及實務上，似宜解釋為租稅規避行為之否認，乃為法所不許，較為妥當。固然，. io. sit. 此一解釋並非意指立法上亦應容許租稅規避行為。對於各種新的租稅規避類型產生時，. n. al. er. 立法機關似應迅速的加以對應，並制定個別的否認規定，以謀求問題之解決。」日本. i n U. v. 實務上東京高等法院平成 11 年 6 月 21 日判決也認為在租稅法律主義之下，如果欠缺. Ch. engchi. 法律根據，則稅捐稽徵機關並無權限將當事人所選擇之法律形式進行調整為通常法律形式，從而認定滿足課稅要件進行課稅。亦即當事人採取何種法律形式、何種契約類型，應任由當事人間自由選擇，即使基於減少財產交易所得之稅負考量，而迂迴採用某一法律形式，也欠缺不予准許之根據。因此，判決國稅局以租稅規避為理由進行補稅處分，認定其欠缺法律依據而違法，乃撤銷課稅處分，雖經國稅局上訴，但遭最高. 11. 參見陳清秀（2010），量能課稅與實質課稅原則（下），第 107-108 頁。. 12. 轉引自陳清秀，稅捐規避與處罰，發表於 2010 年 7 月 10 日，稅法研究會與台大法律學院財經法中心主辦，避稅法制憲法界限研討會。. 13. 同上註。 11.

(17) 法院以上訴不合法駁回確定14。另黃源浩（2010）從法國立法例之觀點表示，在法國稅法實務上雖容許稅捐稽徵機關針對構成租稅規避之稅捐申報剔除重核，但此一重核權力受到相當嚴格之限制，此等限制或者來自於中央行政法院判例之要求，或者來自於實定法律之規範，即實質課稅原則僅適用在法律列舉之有限稅目上，並非一體適用於所有稅捐。且實質課稅僅在於對抗納稅義務人足以降低稅捐負擔之特定交易關係中，因此以減輕納稅義務人所應負擔之納稅義務為必要，倘若特定之交易活動看來係人為之特定安排，但實際上不足以減輕納稅義務人之稅捐義務，則亦不可能構成構成實質課稅原則之適用，故「純粹之迂迴刻意安排，加上稅捐上之實際利益」，可謂為近年法國中央行政法院之相關. 政治大. 裁判中，用以認定特定行為是否構成稅法上權利濫用之規避行為的兩項主要標準。. 立. 柯格鐘15認為「核實課稅原則」係一容易與實質課稅原則混淆之概念，按核實課. ‧ 國. 學. 稅原則係指稅捐之課徵應查核「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，故又稱之為實額課稅或實價課稅原則。由. ‧. 於課稅事實之調查，係由稅捐機關負舉證責任，惟相關證據資料多在納稅義務人之掌. y. Nat. 握範圍，故需依靠納稅義務人協力配合，若納稅義務人無故違反協力義務，稅捐稽徵. io. sit. 機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內，依據一定之標準，通常為同業之費用或利. n. al. er. 潤標準，推估納稅義務人可能之真實費用或盈餘，以作為計算所得稅的基礎，此即推. i n U. v. 計課稅制度，故推計課稅制度係核實課稅原則之相對。推計之目的仍在於實額課稅，. Ch. engchi. 其屬實現量能課稅原則之前提，並非手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則之子原則，而於法律適用之三段論法邏輯中，核實課稅原則為小前提，屬發現客觀事實之手段，與量能課稅原則及其子原則例如實值、實現與淨值原則，乃三段論法中之大前提，係屬稅捐法律解釋適用之原則，兩者分屬被規範者與規範者之不同層次問題及原則。於實務上必須在依據核實課稅原則而認定正確事實之後，才能依據量能課稅原則及其所衍生出的子原則，正確解釋適用稅法，其後再將前述正確之事實涵攝於法律構成要件中，方可得出正確之稅捐法律效果。然於稅捐實務上經常誤用或混淆其與實質課稅原則之概念，如行政法院 75 年判字第 2443 號判決：「租稅負擔公平原則，不 14. 同上註。. 15. 同註 2，第 12-15 頁。 12.

(18) 僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則。」應係闡述注重經濟實質之實質課稅原則，卻以核實課稅原則稱之。另行政法院 82 年度判字第 146 號判決：「原告所提出之法院公證契約書，雖可證明其訂立買賣契約之行為曾經法院公證，但因法院並未對其所載價款是否即為成交價格予以實質查核，依實質課稅原則，自仍應依有關資料查核認定。」應係指查核真實事實之核實課稅原則，卻混淆使用實質課稅原則之用語。又最高行政法院 91 年度判字第 1633 號判決：「基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。」亦混淆二者，蓋不拘泥於登記形式，而以其經濟實質狀態為基準，係屬實質課稅原則之說. 政治大. 明，非屬核實課稅原則。另稅捐稽徵法第 12 條之 1 增修立法說明中提及：「依據（已. 立. 廢止之）獎勵投資條例第 27 條規定，所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利. ‧ 國. 學. 事業實際營業等情形，核實認定。」依該敘述表面上看似為核實課稅，實際上係屬實質課稅原則之爭議問題（參見司法院大法官釋字第 420 號解釋）。. ‧ y. Nat. 貳、小結. io. sit. 本研究肯認租稅法律主義、量能課稅原則與稽徵經濟原則為稅捐法建制之三大基. n. al. er. 本原則，其中租稅法律主義屬於形式正義，量能課稅原則屬於實質正義，而稽徵經濟. i n U. v. 原則屬於技術正義之要求，而實質課稅原則為量能課稅原則於法理上之展現，且因民. Ch. engchi. 主憲政國家必須同時遵守租稅法律主義及量能課稅原則，故實質課稅原則除可用以控制稅捐法之品質，避免租稅法律主義可能形成之體制性偏差，亦須受租稅法律主義之民主保障，此即實質課稅原則與租稅法律主義之交集，兩者相輔相成，且實質課稅原則於實踐上不能絕對化，可用以調校租稅法律主義於形式上之偏差，以維護課稅平等原則，此應為其適用前提，但為確保租稅法律主義之憲法誡命，不能藉由實質課稅原則補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵之欠缺，即稅法條文所賦予經濟上意義之解釋，並不能超越可能之文字意義範圍。. 13.

(19) 第二節實質課稅原則之定位壹、學說見解柯格鐘（2012）認為，依據德國關於實質課稅原則即經濟觀察法之定位，將其理解為一種法律解釋方法，屬於目的解釋法，甚有將其理解為「類推適用」之見解。且因於法律適用三段論法邏輯中（詳第三章所述）法律解釋或類推適用屬於大前提，事實認定屬於小前提，則納稅義務人於實際個案中，現實上若係採取非為稅捐稽徵機關在結果上所能認同的法律形式，且此種法律形式依稅捐稽徵機關主觀看法，認為有其他經濟實質，則稅捐稽徵機關依實質課稅原則調查課稅事實時，將不會拘泥於納稅義務人所採取的法律形式，而會以其經濟實質為基準，則稅捐稽徵機關於達成其據以調. 政治大. 整納稅義務人之稅捐負擔目的時，依上述法律適用三段論法，實質課稅原則可能是一. 立. 種事實認定（小前提）的方法，或為法律解釋適用（大前提）的方法，若將該原則作. ‧ 國. 學. 為事實認定方法，則對納稅義務人於現實上所採取之法律形式及其法律行為，在事實層面上逕予否定，調整為稅捐稽徵機關所認定之經濟實質行為，據此再適用案關之稅. ‧. 捐法規範；若將該原則作為法律解釋之方法，則在事實部分仍認定為納稅義務人在現. y. Nat. 實上所採用的法律形式及行為，僅於稅捐法規範上，採取不同於其他法領域對於該法. io. sit. 律形式之解釋結果，再將納稅義務人於現實上採取之法律形式及行為涵攝其中，得出. n. al. er. 納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果。雖然上述兩種作法對於納稅義務人之稅捐負擔. i n U. v. 結果相同，但其差別對於實質課稅原則理論性質之探討具有重大意義，並足以影響稅. Ch. engchi. 捐實務上實質課稅原則之正確適用方式。. 依柯格鐘（2012）之見解，其認為實質課稅原則即經濟觀察法之本質屬於法律解釋之方法，並非事實認定或其評價方法，蓋若將其作為認定事實之方法，實務上容易陷入何者為納稅義務人真意之爭執中，且極易造成租稅規避行為（德國稅捐通則第 42 條）與通謀虛偽行為（德國稅捐通則第 41 條第 2 項）間類型區分之困難。此外，若將實質課稅原則當作目的解釋法，則此種目的是有針對性、方向性的，是為了考察納稅義務人比法律形式更高的實質稅捐負擔能力，其結論多數是對於納稅義務人不利益之結果，與一般適用法律所為之目的解釋法，係本於法律規範目的，形式上不偏袒也不應偏向任何一造當事人利益，有所不同，而屬稅捐法領域之特殊解釋法。惟李惠宗（2012）則持不同見解，認為實質課稅是經濟觀察法的代名詞，是「法 14.

(20) 適用論」層次的議題，旨在針對具有稅法上意義的事實，將其涵攝於稅法之構成要件中，稅法之解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法係以實質課稅為目標，但僅係課稅要件事實之認定問題，並非稅法解釋之原則，解釋稅法之原則應回歸一般法律之解釋原則。陳清秀（2013）則認為實質課稅原則於稅法之解釋、稅法之法律漏洞填補及課稅要件事實之認定等三種議題型態上，均有適用。於稅法解釋上，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，經濟觀察法作為經濟的解釋係包含目的解釋之要求，在稅法上借用民法該概念時，由於民法與稅法之立法規範目的不同，故應按照稅法之目的來解釋，而. 政治大. 可能導致同一用語概念在民法與稅法上產生不同的解釋結果。如果某稅法規定係以衡. 立. 量經濟上負擔能力為目的，則於解釋法律時，即可適用量能課稅與實質課稅原則作為. ‧ 國. 學. 「客觀目的解釋基準」。於填補稅法之法律漏洞上，因依稅捐稽徵法第 11 條之 3 規定，似已明文禁止以行政命令增加或減少納稅義務人之法定義務，然因該條係規定於「納. ‧. 稅義務人權利之保護」章節中，依據客觀目的、體系解釋，應可認為立法意旨在於禁. y. Nat. 止增加納稅義務之法律漏洞補充及損害其他國民權益之恣意免稅，而並不排除有利於. io. sit. 納稅義務人之漏洞補充。是其主張運用實質課稅原則就課稅規定進行目的性限縮，有. n. al. er. 利於納稅義務人亦即減輕稅捐負擔效果時，則與法安定性之要求相符，而為法所許，. i n U. v. 如為填補明顯的法律漏洞，同時可能發生有利及不利於納稅義務人之作用時，則利用. Ch. engchi. 實質課稅原則進行此種「雙刃的漏洞補充」，亦為法所許，但須禁止不利於納稅義務人之漏洞補充，以維持法律之安定性，並舉司法院大法官釋字第 650 號解釋、第 657 號解釋及第 674 號解釋理由書所示見解為證。另陳清秀（2013）認為於課稅要件事實之認定上，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定可知，實質課稅原則於事實關係上之判斷亦有適用，而事實關係之判斷係依據特定的標準就事實關係為評價，其評價標準係該事實關係之目的及其經濟上意義，目的應依當事人在結果上所意欲者決定，須以實際上意圖為準，而非其假裝意圖者，又事實關係之經濟上意義應依據其實際內容決定，而非其外部表現形式者，即事實關係之判斷應取向於把握實際上之事實關係，而非把握法律形式。且因在通常情形，法律形式與經濟實質互相一致，乃屬原則（常態事實），此兩者間之差異係屬例外情形 15.

(21) （變態事實），故稅捐稽徵機關認為該當於例外情形而欲否定法律形式以課稅時，卻未舉證，即無法適用實質課稅原則。陳愛娥（2012）認同陳清秀關於實質課稅原則不論於法律的解釋或課稅要件事實之認定，均採取經濟上的觀點而為觀察之見解，因其實與稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項及第 2 項規定相符。. 貳、小結本研究認為依我國稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條規定（詳如第三章第三節所述）條文字義及立法理由觀之，我國立法者已明確選擇實質課稅原則於稅法解釋及事實認定上均有其適用之定位，且基於權力分立原則，就填補稅法上之法. 政治大. 律漏洞而言，僅有代表司法權之法院可運用實質課稅原則填補之，性質屬行政權之稅. 立. 捐稽徵機關則不可，僅能適用實質課稅原則解釋稅法及認定事實。另於稅法規定係以. ‧ 國. 學. 衡量經濟上負擔能力為目的時，可適用實質課稅原則作為解釋法律之客觀目的標準。另就事實關係之判斷上，係以該事實關係之目的及其經濟上意義作為評價標準，且須. ‧. 把握當事人實際上意圖及事實關係，而非把握法律形式，因於通常情形，法律形式與. y. Nat. 經濟實質互相一致，兩者間之差異係屬例外情形，故當稅捐稽徵機關適用實質課稅原. io. sit. 則而認為該當於例外情形而欲否定其法律形式，應負舉證責任。另就其舉證程度，須. n. al. er. 達使法院之心證產生確信者，此有最高行政法院104年度判字第412號判決意旨：「課. i n U. v. 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，其所提證據必須. Ch. engchi. 使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責；若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。而納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換課稅要件事實的客觀舉證責任。」可參。. 16.

(22) 第三節實質課稅原則之適用類型壹、學說見解柯格鐘（2012）16表示稅捐稽徵機關得適用實質課稅原則之範圍，我國稅法並未如德國之稅捐通則（下稱稅捐通則）對經濟觀察法設有特殊之適用明文，雖稅捐通則中未就稅捐主體應依據經濟實質進行認定乙節設有規定，惟該國學者 Tipke 教授認為，依據經濟觀察法應承認外國公司設立在德國境內之分公司或辦事處，縱使其不具德國法人稅法第 1 條所規定之法人資格，亦可獨立作為稅捐主體，對其課徵法人稅。另就稅捐客體與歸屬之認定上，稅捐通則第 39 條規定：「經濟財歸屬於財產之所有權人。（第 1 項）以下情形，不適用第 1 項之規定：若有所有權人以外之人，其可在一般情. 政治大. 形下，於一段通常之使用期間中，在經濟上排除所有權人對於該經濟財之作用者，此. 立. 一經濟財即歸屬於該人。在信託關係中，經濟財歸屬於委託人，擔保財產歸屬於擔保. ‧ 國. 學. 之保證人，自主占有的財產歸屬於占有人。經濟財為數人所共有，於課稅上有分別歸屬之必要者，依據比例各自歸屬於共有人。（第 2 項）」17即稅法原則上係追隨私法之. ‧. 權利義務歸屬關係，稅捐稽徵機關原則上依據納稅義務人之法律形式進行課稅，登記. y. Nat. 為財產之所有權人者即為經濟財之歸屬者，而成為稅捐主體，稅捐稽徵機關應對其課. io. sit. 稅。歸屬的例外情況規定在第 2 項中，此乃依據實質課稅原則，調整稅捐主體之認定。. n. al. er. 其中，第 2 項第 1 款第 1 句規定乃引自聯邦財政法院對於融資判決的定義，並於第 2. i n U. v. 句就有別於私法上權利義務歸屬關係者作例示性規定18。. Ch. engchi. 另就違反法律強行規定與違反公序良俗之行為，稅捐通則第 40 條規定：「一個完全或部分滿足稅捐構成要件之行為，無論其是否違反法律之誡命或禁止規定或者違反公序良俗，均與課稅無關。」19故縱使違反誡命或禁止規定，或違反公序良俗之行 16. 以下參見柯格鐘（2012），第 135-145 頁。. 17. 引自柯格鐘（2012），第 136 頁。. 18. 於我國稅捐法上，與上述德國稅捐通則第 39 條有關經濟財之歸屬及課稅的規定相類似者，例如地價稅或田賦之納稅義務人，原則上應為土地之所有權人，但依據土地稅法第 3 條第 1 項第 2 至 4 款之規定，如土地設有典權時應以典權人，如為承領土地者其承領人，若為承墾土地者其耕作權人，應為納稅義務人。此外，房屋稅之納稅義務人原本應為房屋所有權人，但依據房屋稅條例第 4 條第 1 項第 2 句規定，房屋若設有典權時，其納稅義務人為典權人。. 19. 引自柯格鐘（2012），第 138 頁。 17.

(23) 為（依德國民法規定，這些行為在私法上均屬無效），只要滿足稅捐構成要件，仍可課稅。稅捐法之目的仍在於實現量能而平等課稅之基本原則，即稅捐法完全忽略行為人違法或違反公序良俗之負面因素，僅就稅法上其客觀的稅捐負擔能力作經濟實質之觀察，故於稅法上亦不可能容許納稅義務人得藉由任意主張自己之違法或違反公序良俗之行為，以免去其稅捐負擔。另稅捐通則第 40 條所稱之行為，可包括產生積極的經濟財或債務結果的收入或費用行為在內，是依經濟觀察法而對於不法行為之課稅，允許因不法行為而發生的收入及其產生的債務或費用，彼此相互減除之後，依據淨值原則，以其淨值而予以課稅20。再就無效、即將無效及通謀虛偽之意思表示乙節，稅捐通則第 41 條：「若法律行. 政治大. 為無效或即將無效者，只要其參與者仍願保有或使其行為所產生的經濟上成果繼續存. 立. 在，對於課稅不受影響。若稅法別有規定者，不適用之。（第 1 項）課稅不受通謀虛. ‧ 國. 學. 偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時應以此一被隱藏之行為為基準（第 2 項）。」21上述規定規範典型的法律形式與經濟實質不符之現象，若法. ‧. 律行為雖然無效，但其參與者仍於實際上維持因無效法律行為所帶來之經濟成果者，. y. Nat. 課稅時自然應以經濟上事實，不以其法律形式為基準。所謂無效乃是不生效力之上位. io. sit. 概念，包括確定無效、相對無效與效力未定之狀態。若一個法律行為在現實上雖屬有. n. al. er. 效，但其私法上效力將因撤銷、解除條件成就或喪失行為基礎，而使其行為效力失效. i n U. v. 者，若行為人仍願保有其經濟成果時，仍應對其課稅。又法律行為單純的可撤銷性並. Ch. engchi. 不影響稅捐之課徵，只有於完成撤銷後，當事人並因此排除與私法行為相連結之經濟成果時，才影響稅捐課徵。另依德國民法第 117 條第 1 項規定：「意思表示，若為雙. 20. 我國稅捐實務就此議題，所採價值並未完全一致，例如同屬不法行為中，經營六合彩賭博之收入，屬於應稅之「其他所得」，反之從事娼妓活動，包括經營妓女戶在內，雖有所得，但不課所得稅。相關函釋參見財政部 81 年 2 月 20 日台財稅字第 810759763 號函主旨：「納稅義務人張陳ＸＸ經查獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得之，合併課徵綜合所得稅。」局部刪除：句首「納稅義務人ｘｘ經查獲」等文字，屬個別案件之文字，爰予刪除（98 年版所得稅法令彙編）。直接稅處 26 年 4 月 21 日處字第 203 號訓令：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。」財政部 49 年 1 月 1 日臺財稅發字第 3897 號函：「妓女戶非營業性質，不應辦理登記課稅。」. 21. 引自柯格鐘（2012），第 140 頁。 18.

(24) 方合意僅為表面意義者，係屬無效。」22雙方當事人本無須受通謀虛偽意思表示之拘束，亦無課稅之法律效果可言。惟若雙方在現實上，仍願保有通謀虛偽意思表示之經濟成果者，因課稅係以經濟上的現實為基準，即應對之課稅。依同條第 2 項規定：「若通謀虛偽意思表示隱藏其他真意者，應適用該當的法律規定。」 23故稅捐通則第 41 條第 2 項第 2 句亦相對規定，課稅應以被隱藏之真意行為為基準。通謀虛偽行為常被用來與租稅規避行為作比較，規避行為係屬合於真意之行為，蓋從規避意圖即可得知，租稅規避行為雖非屬法條規定構成要件所預設之一般行為，卻為當事人真意所想要者，故稅捐通則第 41 條第 2 項與第 42 條規定間，必須擇一而無法合併適用，且此兩類型於稅捐實務上有時不易區分，尤其當一方認為是通謀虛偽意思表示，但另一方主張是真意時24。. 立. 政治大. 末就租稅規避行為部分，德國稅捐通則第 42 條原規定：「稅捐法不能以濫用法. ‧ 國. 學. 律形成可能性之方式加以規避。若存在濫用之情形，依據其與經濟事件相當的法律形式而形成稅捐請求權。當法律別無明文規定時，第 1 項規定亦有適用。」25自 2008. ‧. 年 1 月 1 日起，該規定修正為：「稅捐法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。. y. Nat. 若為防止租稅規避行為之個別法律的規定，其構成要件已被滿足，則法律效果依各該. n. al. er. io. sit. 規定定之。倘無個別規定，於存在第 2 項所規定的濫用情形時，依據其與經濟事件. v. 22. 引自柯格鐘（2012），第 141 頁。. 23. 引自柯格鐘（2012），第 142 頁。. 24. 柯格鐘（2012）認為於我國稅捐實定法上，對於無效、即將無效或通謀虛偽意思表示之課稅，並無. Ch. engchi. i n U. 一般性明文規定，但於我國實務上多承認上述德國稅捐通則所討論之原則亦可適用於我國。另我國法於概念上將通謀虛偽意思表示與租稅規避行為兩者錯誤或混淆使用，如所得稅法第 66 條之 8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」同時將「虛偽」與「規避」行為併列，且於立法理由提及本條係為「防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度。」而參酌外國立法例制定之規定，顯見我國立法者將兩種行為混為一談。後來我國稅捐實務據此規定，幾乎都將租稅規避與通謀虛偽行為併列而為實質課稅原則之適用。 25. 引自柯格鐘（2012），第 143 頁。 19.

(25) 相當的法律形式而形成稅捐請求權。（第 1 項）當一個不相當的法律形式被選擇，使納稅義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取得一個法律所未規定的稅捐利益時，即存在濫用之情形。當納稅義務人可以證明其選擇該形式，依據關係之整體圖像，具有稅捐法以外之原因者，上述規定不適用之。」26本次修正加入個別條款之競合規定，若個別法律中已設有防杜租稅規避行為之條款者，應優先適用27。另藉由第 2 項之修正定義何者屬「濫用」，且放入舉證責任之規定，即稅捐稽徵機關有義務先證明納稅義務人係採取不相當之法律形式，並導致納稅義務人獲得法律所未規定之稅捐利益，而納稅義務人可以證明其選擇之法律形式具有稅捐法以外之原因，然柯格鐘（2012）認為不應將此規定理解為舉證責任之轉換，而應依合憲性解釋將其解釋. 政治大. 為限縮稅捐稽徵機關之舉證責任，以其所知悉之稅捐法以外原因為限。. 立. 上述修正係德國立法者以更明確之構成要件定義租稅規避行為核心概念之濫用. ‧ 國. 學. 法律形成，而「濫用」之核心要件係選擇「不相當之法律形式」與「獲得法律所未規定之稅捐利益」。其中，「法律形成之相當性」為不確定法律概念，必須依據個案以價. ‧. 值標準判斷之，即須解釋個別被規避法律所存在之「相當性」標準。此次修正亦區分. y. Nat. 「不相當」與「不尋常」之概念，即縱使納稅義務人選擇不尋常之法律形式，亦不一. n. al. er. io. 稅捐優惠或稅捐減免。. sit. 定構成濫用法律形成之「不相當」。至所稱獲得法律所未規定之稅捐利益，主要是指. i n U. v. 李惠宗（2012）表示實質課稅原則於下列三種案例類型均有適用：1.稅捐客體經. Ch. engchi. 濟上歸屬之認定，因稅法係從經濟觀點作判斷，將經濟上支配享受所得、財產之人作為稅捐客體所歸屬之稅捐主體，如信託財產係歸屬於對該信託財產具有支配權之委託人，而非受託人。2.無效或違法法律行為但滿足課稅要件，若當事人使其經濟效果發生並維持存在者，不影響稅捐課徵，如性交易行為被評價為違反社會秩序維護法之行. 26. 同上註。. 27. 我國稅法中防杜租稅規避行為之個別規定，如所得稅法第43條之1（不合營業常規之調整）：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」及上揭所得法第66條之8（藉股權移轉或虛偽安排規避或減少納稅之調整）。 20.

(26) 為，其契約在民法上因違反公序良俗而無效，但因事實上履行且有金錢交易，於稅捐上即應考慮課稅。且因稅法之功能係經由每個納稅義務人經濟力之參與，填補國家財政需要，而民法或刑法對該事件之評價，並不影響稅捐上給付能力，是如賭博或販毒之所得，於未經法院宣告沒收前，若滿足課稅要件，仍應依法課徵所得稅。3.租稅規避之否認，蓋實質課稅最基本之適用案例，係針對租稅規避行為所設，且依德國稅捐通則第 42 條規定，有關租稅請求權才需適用經濟觀察法，處罰之問題並不適用。陳清秀（2013）認為實質課稅原則在課稅要件事實認定之個別適用類型有下述五種：1.稅捐客體之經濟上歸屬。2.稅捐客體之核實認定。3.無效法律行為滿足課稅要件之課稅。4.違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件之課稅。5.租稅規避行為之否認。. 立. 貳、小結. 政治大. ‧ 國. 學. 本研究認為我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 雖僅明確規定實質課稅原則之適用類型為租稅規避，但基於法理之共通性並參照上揭德國租稅通則之立法例，故肯定上述學. ‧. 說見解所示之各種類型均可適用實質課稅原則，而不僅限於租稅規避行為者。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 21. i n U. v.

(27) 第四節實質課稅原則之適用界限壹、學說見解李惠宗（2012）曾主張，經濟觀察法（即實質課稅原則）有以下三個界限：一、其不可以作為稅法解釋原則，僅是用以認定課稅要件事實。二、其不可以作為課稅法定要件之補充，因實質課稅可作為認定課稅要件事實之觀察方法，但不可取代課稅法定要件。三、其不得作為證據方法，實質課稅本質上是一種「課稅要件事實的涵攝」，是一項法適用論的過程，亦即直接透過否認當事人私法意思之效力，而將該私法上特定事實連結或解釋成另一個稅法上之要件事實，例如將臨終病人高額投保之行為，視同贈與之事實，是實質課稅本身不可以作為證據，經由實質課稅所認定之事實雖會產. 政治大. 生特定之法律效果（補稅），但不必然得出納稅義務人有故意或過失逃漏稅，從而必. 立. 須要加罰。. ‧ 國. 學. 如上所述，黃茂榮（2012）認為不當之租稅規避可能係因法律規定不周全，即法律明文所定在分類上有超過、不足或籠統處理等情，致造成無正當理由之差別待遇或. ‧. 概括適用，其中差別待遇將不該區別的加以區別（積極的違反平等原則），概括適用. y. Nat. 則將應加以區別的，不予區別（消極的違反平等原則）。當因法律規定不周全，給予. io. sit. 納稅義務人可乘之機，導致徵納雙方就稅捐法之解釋或課稅事實之認定所持見解不同. n. al. er. 時，則基於租稅法律主義，此種法律漏洞應以立法方式補救，稅捐稽徵機關不宜將之. i n U. v. 當成實質課稅原則對抗租稅規避的問題來處理；其肇因於法律見解之不同者，最後應. Ch. engchi. 由法院透過解釋法律以解決，並呼籲財稅機關面臨租稅規避類型之案件時，最好先自省當初於立法準備時，相關體系的規劃，規範命題的措辭是否嚴謹、周詳，其擬採取之政策手段是否符合政策目標之需要，切莫過度依靠法院事後之法律補充作為補救方法28。另陳清秀（2013）指出，實質課稅原則之適用界限有四：一、基於稽徵經濟原則，法律特別規定採取形式課稅，因稅務案件為大量反覆之案件，稅法係對全體納稅義務人進行課稅，是為考量稅捐經濟效率，也常須著重於客觀形式或外觀表徵而統一規範，且於無限多樣性之經濟活動中，以現有課稅技術要切入納稅義務人之內在、實質關係以究其具體事實，有時極端困難或不可能，故稅法考量所得或財產之法律形式上歸屬 28. 黃茂榮（2012），第 567-569、580 頁。 22.

(28) 者，通常亦為經濟實質上之歸屬者，而於某些類型著重以其形式、外觀進行課稅之「表見課稅方式」，是在稅法特別規定以法律形式為準，而不以其經濟上實質者，自應從其特別規定，而不適用實質課稅原則，例如土地稅法第 9 條規定29，適用自用住宅用地特別稅率以設定戶籍登記為標準，而排除事實上居住而未設定戶籍者。二、基於整體法律秩序之合法性原則要求，法律特別規定排除實質課稅原則，若有關營業費用支出與違反法律禁止規定或違反善良風俗之行為相連結，稅法特別規定禁止扣除者，例如罰金、罰鍰，原則上不應准予扣除，又如納稅義務人所為營業支出行為本身客觀上已實現刑罰或秩序罰之構成要件時，則不論可否歸責或有無被追訴處罰之可能性，特別是該當於犯罪行為者，因其反社會性強烈，故為維持全國整體法律秩序之統一性及. 政治大. 法律正義，也可能認為不應准其認列為必要費用以扣除。三、納稅義務人違反稅法上. 立. 協力義務，例如稅捐申報義務或提示帳簿憑證義務或配合備詢說明義務，使稅捐稽徵. ‧ 國. 學. 機關無法核實課稅時，為維持課稅公平，稅捐稽徵機關可進行推計課稅，必要時並得依據同業利潤標準核定所得額，或採取銀行存款法以間接證明方法推計所得額，而構. ‧. 成實質課稅原則之例外，無法進行實質課稅。四、稅法為避免納稅義務人支出浮濫或. y. Nat. 進行租稅規避，對於某些費用支出項目或金額加以限制，而以必要者為限，例如限制. sit. 交際費之認列金額，因此對於核實認定費用之實質課稅原則構成限制，又如所得稅法. n. al. er. io. 第 38 條30及營利事業所得稅查核準則第 62 條規定之經營本業及附屬業務以外之損失，. i n U. v. 不得列為費用或損失，均屬租稅法令特別規定排除實質課稅原則之適用。. Ch. engchi. 此外，陳清秀（2013）強調適用實質課稅原則（經濟觀察法）時有一定界限，即於解釋稅捐法律及補充法律漏洞之際，仍應遵守租稅法律主義所導出之限制，包括法律之目的解釋以其文義可能性之範圍為限，而法律漏洞之補充不得對於創設或加重稅捐負擔之構成要件為之。且因實質課稅原則有架空租稅法律主義之虞，主管機關應追求課稅規則之具體化，因法治國家要求課稅構成要件具有明確性，即課予人民稅捐義務之法律規定，就其目的、標的內容及範圍必須具體明確，使納稅義務人得以事先預. 29. 土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」. 30. 所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」 23.

(29) 測其負擔及計算可能性，是主管機關應致力於稅捐法規具體明確化，對於各種類型之租稅規避行為應盡可能以法規具體明定其防範措施（如制訂新的個別否認規定），並具體明確化各項濫用法律形式之概念，而不宜以過於一般抽象之實質課稅原則作為課稅帝王條款。又李永然與張柏涵（2015）主張實質課稅原則之適用界限應遵守其基於租稅法定主義所導出之限制，包括法律之目的解釋以其文義可能性的範圍為限，且不得創設或加重稅捐負擔之構成要件，另有鑑於實質課稅原則恐過度侵害憲法之租稅法定原則，稅捐稽徵法第 12 條之 1 遂於 102 年 5 月 29 日增訂第 3 項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達. 政治大. 成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」而依其立法理由所示目的在於避免稅. 立. 捐稽徵機關以實質課稅之名行侵害租稅法定主義之實，故將抽象之實質課稅原則加以. ‧ 國. 原則。. 學. 限制，行為人必須係違背稅法之立法目的，並以濫用法律形式規避租稅，始可適用該. ‧. 黃源浩31參考法國之稅法實務表示，出於實質課稅原則本身所面臨之憲法上價值. y. Nat. 協調，其展現之具體原則為法國中央行政法院長期承認之「經營管理不干涉原則」，. io. sit. 即稅捐稽徵機關運用實質課稅原則調整（剔除或更正）異於交易常規之私法經濟活動. n. al. er. 的權力，不得妨害納稅義務人出於正當商業考量所進行之私法活動規劃，稅捐稽徵機. i n U. v. 關僅有在證明了納稅義務人所從事的全然刻意迂迴安排，僅具有稅法上之目的時，其. Ch. engchi. 剔除費用或損失才能為法國中央行政法院接受。另縱使納稅義務人所從事之交易活動在經濟上與實質上有所不符而具備某程度之虛構性質時，倘若其實際上未從此類活動中獲得任何稅法上之利益時，稅捐稽徵機關亦不得肆意動用實質課稅原則，將納稅義務人所申報之事項加以剔除，故實質課稅與租稅規避之否認均存在一定程度之從屬性質，即於納稅義務人未實質獲取稅法上利益之案件中，不容許稅捐稽徵機關運用實質課稅原則干涉納稅義務人在市場交易活動中所享有之自由權利。總言之，在納稅義務人享有契約自由、營業自由等憲法權利之前提下，課稅權力之行使不得妨害納稅義務人出於正當商業考量所進行之私法活動規劃，稅捐稽徵機關僅有在證明納稅義務人所 31. 參見黃源浩，第二十一章法國稅法上的實質課稅原則及其憲法界限，收錄於葛克昌、賈紹華、吳德豐主編（2012），第 690-692 頁。 24.

(30) 進行刻意迂迴安排，僅具有稅法上目的且實際上獲取租稅利益之情形下，適用實質課稅原則方符合整體憲法秩序。. 貳、小結本研究認為因民主法治國家須優先尊重立法者於憲法授權範圍內之立法特權，以保障人民基本權利，並遵守租稅法律主義之憲法要求，故於適用實質課稅原則時，其界限為法律明文之限制（因其反映立法者之價值判斷與選擇），且於解釋稅捐法律及補充法律漏洞之際，稅捐稽徵機關及法院所為之法律目的解釋須以其法條文義之可能範圍為限，並不得創設或加重稅捐負擔之構成要件。且為避免實質課稅原則架空租稅. 政治大. 法律主義，關於課予人民稅捐義務之法律規定，就其目的、標的內容及範圍必須具體. 立. 明確，使納稅義務人得以事先預測其負擔及計算可能性，稅捐主管機關應盡可能就各. ‧ 國. 學. 種類型之租稅規避行為以法規具體明定其防範措施，並具體明確化各項濫用法律形式之概念，不能將實質課稅原則作為課稅帝王條款。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 25. i n U. v.

(31) 第五節納稅義務人可否主張適用實質課稅原則壹、學說見解依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」文義觀之，於解釋上似應肯定納稅義務人有權請求稅捐稽徵機關，不受納稅義務人所選擇法律形式之拘束，而依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據而課稅。且於理性選擇之前提下，應不會發生納稅義務人請求稅捐稽徵機關對其適用實質課稅原則，卻產生不利益之課稅結果，故此種請求應會使納稅義務人方發生有利之核課處分。另基於公平原則，我們似亦可主張既然稅捐稽徵機關對於納稅義務. 政治大. 人可以實質課稅原則為由，作不利益之稅捐核課，自應允許納稅義務人主張對其有利. 立. 益之實質課稅原則適用。另依我國最高行政法院 94 年度判字第 702 號判決揭示：「按. ‧ 國. 學. 『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經大法官釋字第 420 號解釋在案。. ‧. 良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並. y. Nat. 未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，. io. sit. 即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，. n. al. er. 無論有利或不利均應一體適用。」之見解，是亦肯認納稅義務人得主張對其有利之實質課稅原則適用。. Ch. engchi. i n U. v. 蔡朝安、周泰維（2011）主張實質課稅原則於理論上係「對於課稅構成要件事實應就經濟實質認定」之誡命，較之認為其係稅捐稽徵機關之權力，論其為稅捐稽徵機關應盡之法定義務，更為妥適。是實質課稅原則應該包含兩個面向：一、人民所採取的交易形式外觀上不符合租稅構成要件，但實際上具有與常規交易下相同的經濟實質時，仍應課稅，以維護租稅公平。二、人民所採取之交易形式，外觀上符合租稅構成要件，但不具備與法律形式外觀相同的經濟實質時，納稅義務人亦應得主張適用「實質課稅原則」以減輕自身之稅負。且基於遵守實質課稅原則應為稅捐稽徵機關法定義務之觀點，稅捐稽徵機關應不待人民主張，主動依實質課稅原則不對此種「徒具形式，不具實質」之租稅客體課稅。然渠等批評於實務上僅見稅捐稽徵機關運用實質課稅原則增加納稅義務人之稅捐負擔，而於納稅義務人主張適用實質課稅原則以減輕稅負者， 26.