第一章 緒論
第一節 研究動機與目的
國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
1
第一章 緒論
第一節 研究動機與目的
中華民國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此即為我國稅法上論 述租稅法律主義之憲法依據。惟除此條文外，關於國家對於人民課稅權之行使，憲法 並無更為具體之實質規定，只能訴諸於其他憲法上之基本原則加以演繹而得。而實質 課稅原則之概念，於我國早期司法實務中多僅於個案判決中援用，並無通案之拘束 效力，真正使實質課稅原則成為行政法院遵行之法則者，應以最高行政法院 81 年判 字第 2124 號判決要旨所示之見解：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經 濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，
不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及 公平課稅之原則。」此判決認同稅捐稽徵機關穿透納稅義務人安排之外觀交易形式，
而以經濟實質課稅之核課處分。至司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認 實質課稅原則，其謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：
依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」自此實 質課稅原則成為具有拘束各機關效力之憲法原則1。
另就實質課稅原則與其他稅法原則間之關係而論，柯格鐘2表示，依憲法第 7 條 規定所揭櫫之平等原則適用於稅捐法律中，即為稅捐負擔平等原則或課稅平等原則，
即一般所稱之公平課稅原則或租稅公平主義，而進一步落實上開稅捐負擔平等原則之 標準，即為量能課稅原則。於納稅義務人利用稅捐法律所生之漏洞時，為達到課稅平 等原則，允許稅捐稽徵機關不拘泥於納稅義務人所採取之法律形式，而以其經濟實質 認定稅捐法律關係者，即為實質課稅原則，乃實現量能課稅原則之方法，性質上應屬 量能課稅原則之子原則，而不與其具同等之價值，兩者在稅捐法上之地位，猶如私法 領域中契約自由原則之於私法自治原則。
1 參見蔡朝安、周泰維（2011），第 88 頁。
2 參見柯格鐘，論實質課稅原則，司法院行政訴訟專區網址：http://www.judicial.gov.tw/work/work03/
論文：論實質課稅原則（成功大學法律學系柯格鐘副教授）.pdf，第 10 頁。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
2
近年來因保護納稅義務人權利之風潮方興未艾，故為確實落實納稅義務人之程 序權利，立法院於民國 98 年 5 月 13 日修正稅捐稽徵法時將實質課稅原則於第 12 條 之 1 予以明文規範，共分四項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之
（第一項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第二項）。前項課徵租稅構成要件事實 之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第三項）。納稅義務人依本法及稅法 規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（第四項）。」且上開條文之增訂，依據 其立法理由第二項指出：「依據獎勵投資條例第 27 條所謂『非以有價證券買賣為專業 者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第 32 條與相關判 例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律 行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」於 立法理由第三項中提到：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之 變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅 主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致 時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅 主義或稱實質課稅之原則。」立法理由第四項則進一步指出：「實質課稅原則是稽徵 機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟 事件日增，為疏減訟源，爰參照司法院大法官釋字第 420 號解釋及最高行政法院 81 年判 2124 號、82 年判 2410 號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經 濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」
但觀其法條用字及立法理由可知，該次立法僅係將司法院大法官釋字第 420 號解 釋及孫森焱大法官於該號解釋中所持不同意見書之抽象意旨予以明文，並未如德國立 法例般，明文規定個別適用之情況、行為類型及要件（詳如第二章所述），於個案中 恐難以具體適用，不免令人質疑將 10 餘年前之解釋文直接轉為法律條文之內容，而 令其具備一般及直接之適用性，其穩健性有待商榷，蓋法律條文之規定貴在明確，實 質課稅原則之內涵及外延如何，向來未臻明確，以此高度評價性的概念，直接援作解
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
3
釋原則之基礎，於實務操作上恐難滿足法律安定性的期待，果於稅捐稽徵法上揭實質 課稅原則規定實行一年多後，會計師界即發出質疑聲浪，認為在實際稅務爭訟中，實 質課稅原則就像稅局的尚方寶劍，只要動用該原則，甚至不在法律規範課稅的經濟活 動，也須臣服補稅罰款，常造成納稅義務人在稅務爭訟案件中敗訴，有不少會計師認 為，稅局常在案件中，使用實質課稅原則來涵蓋稅法所課不到的稅3。
律師界對於稅捐稽徵法第12條之1規定亦有質疑，認為該規定對於實質課稅原則 之深化毫無助益，僅有模糊輪廓之實質課稅原則，仍欠缺明確且一致性之適用基準，
致使於實際運用上，稅捐稽徵機關享有極大的解釋空間，包括：稅法之規範目的如 何界定？個案之經濟意義如何認定？所謂的租稅公平又該如何解釋？均委諸稅捐稽 徵機關判斷之結果，使稅法無法充分發揮約制行政機關濫權課稅之功能4。有論者表 示實質課稅原則於實務上迭生爭議，甚至於入法後仍未能平息，根本問題在於其概 念欠缺充實性及明確性或可操作性，一個具備實質正當性之法制，其規範本身必須 具備明確性，方能為被規範之對象所領會及遵守。實質課稅原則之內涵如果不能在 合理性之基礎上，提供受規範對象合理程度之明確性及可預測性，其實質正當性終 究流於缺格5。
柯格鐘6亦表示因我國稅捐實務對於實質課稅原則之性質存有錯誤之認知，產生 以下主要問題：⑴不當適用實質課稅原則；⑵適用實質課稅原則之方法不當；⑶適用 實質課稅原則之邏輯前後不一；⑷適用實質課稅原則以處罰；⑸應適用而未適用實質 課稅原則。其中不當適用實質課稅原則部分，主要係因我國稅捐實務將租稅規避行為 之概念擴大，甚至將本應有所區別之通謀虛偽意思表示，與關係企業間不合營業常規 交易亦包含進來，使稅捐稽徵機關之處分書或法院判決書均未就系爭個案是否符合租 稅規避行為之構成要件加以說明，產生「判決不備理由或理由矛盾」之情形，導致徵
3 經 濟 日 報 ， 2010 年 12 月 31 日 ， 「 財 部 ： 實 質 課 稅 原 則 不 會 造 成 濫 課 」， 網 址 ： http://www.bettercom.tw/huangtim/index.php?option=com_content&view=article&id=241:2011-01-12-0 7-36-04&catid=36:2010-09-28-02-47-42&Itemid=63。（最後瀏覽日：2017 年 8 月 1 日）
4 參見蔡朝安、周泰維（2011）。
5 參見蔡朝安，第六章實質課稅原則內涵再探，收錄於葛克昌、賈紹華、吳德豐主編（2012），第 221 頁。
6 同註 2，第 44-60 頁。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
Na tiona
l Ch engchi University
4
納雙方就是否適用實質課稅原則或適用於哪種案例類型，難以進行法律上之辯論與溝 通。另就適用實質課稅原則方法不當乙節，例如營造工程業中常見的借牌營業行為，
經稅捐稽徵機關於營業稅法上適用實質課稅原則調整而產生極為錯綜複雜之法律關 係，使得借牌之實際承攬人、出借牌照之名義承攬人及可能為不知情之定作人，均涉 及補稅、行為罰、漏稅罰與逃漏稅或幫助逃漏稅之刑事責任，顯已超過適用實質課稅 原則僅係為確保國家之營業稅不因當事人之借牌營業行為而流失之目的，蓋借牌營業 行為在經濟實質上與承攬人之轉包行為並無區別，而後者於稅捐實務上並無適用實質 課稅原則之問題，係依據定作人與承攬人、承攬人與次承攬人間，各自成立一個有效 的承攬契約為前提，而適用營業稅法相關規定。另就適用實質課稅原則之邏輯前後不 一部分，其以借名登記行為說明，因借名登記本質上非屬通謀虛偽意思表示，而屬民 法之規避行為，其若因違反法律強行規定而無效，但兩造當事人仍願保有其經濟成果 者，於稅捐實務上仍應適用實質課稅原則（參考德國稅捐通則第40條規定）加以課稅。
另若係利用借名登記而取得適用稅捐優惠規定之要件者，基於實質課稅原則也應作合 於目的之限縮解釋，以排除適用。另若納稅義務人利用「移轉」、「取得」、「合併」、「分 割」等手法規避土地增值稅之課徵者7，本應適用實質課稅原則加以調整，但依財政
另若係利用借名登記而取得適用稅捐優惠規定之要件者，基於實質課稅原則也應作合 於目的之限縮解釋，以排除適用。另若納稅義務人利用「移轉」、「取得」、「合併」、「分 割」等手法規避土地增值稅之課徵者7，本應適用實質課稅原則加以調整，但依財政