第二章 文獻探討
第三節 實質課稅原則之適用類型
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第三節 實質課稅原則之適用類型
壹、學說見解
柯格鐘（2012）16表示稅捐稽徵機關得適用實質課稅原則之範圍，我國稅法並未 如德國之稅捐通則（下稱稅捐通則）對經濟觀察法設有特殊之適用明文，雖稅捐通則 中未就稅捐主體應依據經濟實質進行認定乙節設有規定，惟該國學者 Tipke 教授認為，
依據經濟觀察法應承認外國公司設立在德國境內之分公司或辦事處，縱使其不具德國 法人稅法第 1 條所規定之法人資格，亦可獨立作為稅捐主體，對其課徵法人稅。另就 稅捐客體與歸屬之認定上，稅捐通則第 39 條規定：「經濟財歸屬於財產之所有權人。
（第 1 項）以下情形，不適用第 1 項之規定：若有所有權人以外之人，其可在一般情 形下，於一段通常之使用期間中，在經濟上排除所有權人對於該經濟財之作用者，此 一經濟財即歸屬於該人。在信託關係中，經濟財歸屬於委託人，擔保財產歸屬於擔保 之保證人，自主占有的財產歸屬於占有人。經濟財為數人所共有，於課稅上有分別歸 屬之必要者，依據比例各自歸屬於共有人。（第 2 項）」17即稅法原則上係追隨私法之 權利義務歸屬關係，稅捐稽徵機關原則上依據納稅義務人之法律形式進行課稅，登記 為財產之所有權人者即為經濟財之歸屬者，而成為稅捐主體，稅捐稽徵機關應對其課 稅。歸屬的例外情況規定在第 2 項中，此乃依據實質課稅原則，調整稅捐主體之認定。
其中，第 2 項第 1 款第 1 句規定乃引自聯邦財政法院對於融資判決的定義，並於第 2 句就有別於私法上權利義務歸屬關係者作例示性規定18。
另就違反法律強行規定與違反公序良俗之行為，稅捐通則第 40 條規定： 「一個 完全或部分滿足稅捐構成要件之行為，無論其是否違反法律之誡命或禁止規定或者違 反公序良俗，均與課稅無關。」19故縱使違反誡命或禁止規定，或違反公序良俗之行
16 以下參見柯格鐘（2012），第 135-145 頁。
17 引自柯格鐘（2012），第 136 頁。
18 於我國稅捐法上，與上述德國稅捐通則第 39 條有關經濟財之歸屬及課稅的規定相類似者，例如地 價稅或田賦之納稅義務人，原則上應為土地之所有權人，但依據土地稅法第 3 條第 1 項第 2 至 4 款之規定，如土地設有典權時應以典權人，如為承領土地者其承領人，若為承墾土地者其耕作權人，
應為納稅義務人。此外，房屋稅之納稅義務人原本應為房屋所有權人，但依據房屋稅條例第 4 條第 1 項第 2 句規定，房屋若設有典權時，其納稅義務人為典權人。
19 引自柯格鐘（2012），第 138 頁。
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為（依德國民法規定，這些行為在私法上均屬無效），只要滿足稅捐構成要件，仍可 課稅。稅捐法之目的仍在於實現量能而平等課稅之基本原則，即稅捐法完全忽略行為 人違法或違反公序良俗之負面因素，僅就稅法上其客觀的稅捐負擔能力作經濟實質之 觀察，故於稅法上亦不可能容許納稅義務人得藉由任意主張自己之違法或違反公序良 俗之行為，以免去其稅捐負擔。另稅捐通則第 40 條所稱之行為，可包括產生積極的 經濟財或債務結果的收入或費用行為在內，是依經濟觀察法而對於不法行為之課稅，
允許因不法行為而發生的收入及其產生的債務或費用，彼此相互減除之後，依據淨值 原則，以其淨值而予以課稅20。
再就無效、即將無效及通謀虛偽之意思表示乙節，稅捐通則第 41 條：「若法律行 為無效或即將無效者，只要其參與者仍願保有或使其行為所產生的經濟上成果繼續存 在，對於課稅不受影響。若稅法別有規定者，不適用之。（第 1 項）課稅不受通謀虛 偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時應以此一被隱藏之行為 為基準（第 2 項）。」21上述規定規範典型的法律形式與經濟實質不符之現象，若法 律行為雖然無效，但其參與者仍於實際上維持因無效法律行為所帶來之經濟成果者，
課稅時自然應以經濟上事實，不以其法律形式為基準。所謂無效乃是不生效力之上位 概念，包括確定無效、相對無效與效力未定之狀態。若一個法律行為在現實上雖屬有 效，但其私法上效力將因撤銷、解除條件成就或喪失行為基礎，而使其行為效力失效 者，若行為人仍願保有其經濟成果時，仍應對其課稅。又法律行為單純的可撤銷性並 不影響稅捐之課徵，只有於完成撤銷後，當事人並因此排除與私法行為相連結之經濟 成果時，才影響稅捐課徵。另依德國民法第 117 條第 1 項規定：「意思表示，若為雙
20 我國稅捐實務就此議題，所採價值並未完全一致，例如同屬不法行為中，經營六合彩賭博之收入，
屬於應稅之「其他所得」，反之從事娼妓活動，包括經營妓女戶在內，雖有所得，但不課所得稅。
相關函釋參見財政部 81 年 2 月 20 日台財稅字第 810759763 號函主旨：「納稅義務人張陳ＸＸ經查 獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得之，合併課徵綜合所得稅。」局部刪除：句首「納 稅義務人ｘｘ經查獲」等文字，屬個別案件之文字，爰予刪除（98 年版所得稅法令彙編）。直接 稅處 26 年 4 月 21 日處字第 203 號訓令：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。」
財政部 49 年 1 月 1 日臺財稅發字第 3897 號函：「妓女戶非營業性質，不應辦理登記課稅。」
21 引自柯格鐘（2012），第 140 頁。
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相當的法律形式而形成稅捐請求權。（第 1 項）當一個不相當的法律形式被選擇，使 納稅義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取得一個法律所未規定的稅 捐利益時，即存在濫用之情形。當納稅義務人可以證明其選擇該形式，依據關係之整 體圖像，具有稅捐法以外之原因者，上述規定不適用之。」26本次修正加入個別條款 之競合規定，若個別法律中已設有防杜租稅規避行為之條款者，應優先適用27。另藉 由第 2 項之修正定義何者屬「濫用」，且放入舉證責任之規定，即稅捐稽徵機關有義 務先證明納稅義務人係採取不相當之法律形式，並導致納稅義務人獲得法律所未規定 之稅捐利益，而納稅義務人可以證明其選擇之法律形式具有稅捐法以外之原因，然柯 格鐘（2012）認為不應將此規定理解為舉證責任之轉換，而應依合憲性解釋將其解釋 為限縮稅捐稽徵機關之舉證責任，以其所知悉之稅捐法以外原因為限。
上述修正係德國立法者以更明確之構成要件定義租稅規避行為核心概念之濫用 法律形成，而「濫用」之核心要件係選擇「不相當之法律形式」與「獲得法律所未規 定之稅捐利益」。其中，「法律形成之相當性」為不確定法律概念，必須依據個案以價 值標準判斷之，即須解釋個別被規避法律所存在之「相當性」標準。此次修正亦區分
「不相當」與「不尋常」之概念，即縱使納稅義務人選擇不尋常之法律形式，亦不一 定構成濫用法律形成之「不相當」。至所稱獲得法律所未規定之稅捐利益，主要是指 稅捐優惠或稅捐減免。
李惠宗（2012）表示實質課稅原則於下列三種案例類型均有適用：1.稅捐客體經 濟上歸屬之認定，因稅法係從經濟觀點作判斷，將經濟上支配享受所得、財產之人作 為稅捐客體所歸屬之稅捐主體，如信託財產係歸屬於對該信託財產具有支配權之委託 人，而非受託人。2.無效或違法法律行為但滿足課稅要件，若當事人使其經濟效果發 生並維持存在者，不影響稅捐課徵，如性交易行為被評價為違反社會秩序維護法之行
26 同上註。
27 我國稅法中防杜租稅規避行為之個別規定，如所得稅法第43條之1（不合營業常規之調整）：「營利 事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、
成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確 計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」及上揭所得法第66條之8（藉股 權移轉或虛偽安排規避或減少納稅之調整）。
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為，其契約在民法上因違反公序良俗而無效，但因事實上履行且有金錢交易，於稅捐 上即應考慮課稅。且因稅法之功能係經由每個納稅義務人經濟力之參與，填補國家財 政需要，而民法或刑法對該事件之評價，並不影響稅捐上給付能力，是如賭博或販毒 之所得，於未經法院宣告沒收前，若滿足課稅要件，仍應依法課徵所得稅。3.租稅規 避之否認，蓋實質課稅最基本之適用案例，係針對租稅規避行為所設，且依德國稅捐 通則第 42 條規定，有關租稅請求權才需適用經濟觀察法，處罰之問題並不適用。
陳清秀（2013）認為實質課稅原則在課稅要件事實認定之個別適用類型有下述五 種：1.稅捐客體之經濟上歸屬。2.稅捐客體之核實認定。3.無效法律行為滿足課稅要 件之課稅。4.違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件之課稅。5.租稅規避行為之否認。
貳、小結
本研究認為我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 雖僅明確規定實質課稅原則之適用類型 為租稅規避，但基於法理之共通性並參照上揭德國租稅通則之立法例，故肯定上述學
本研究認為我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 雖僅明確規定實質課稅原則之適用類型 為租稅規避，但基於法理之共通性並參照上揭德國租稅通則之立法例，故肯定上述學