第四章 法院個案評析
第四節 所得性質：藝人工作室營利事業所得稅案
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第四節 所得性質：藝人工作室營利事業所得稅案
壹、事實概要
原告即犬象工作室民國 90 年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表 演業務，90 年度列報營業收入淨額新臺幣（下同）9,451,669 元、非營業收入 11,046 元及全年所得額 567,763 元，被告即財政部臺北市國稅局初查依申報數核定。嗣經財 政部賦稅署稽核原告 90 年度至 92 年度營利事業所得稅時，原告因無法提示 90 年度 各種有關證明所得額之帳簿、文據，主張依其他技藝表演業（行業標準代號 8610-99）
同業利潤標準淨利率 17%核定其所得額，惟財政部賦稅署以該工作室營業性質，係聘 僱徐熙娣並遣其依約主持節目、代言等，認定應適用人力仲介業（行業標準代號：
7901-12）之同業利潤標準，乃以 95 年 12 月 15 日台財稅字第 09504411810 號函通報 被告，經被告重行按人力仲介業之同業利潤標準淨利率 30%，核定營業淨利 2,835,500 元，加計非營業收入總額 11,046 元，核定全年所得額 2,846,546 元，應補稅額 569,695 元。原告不服，申請復查，經被告以 97 年 1 月 28 日財北國稅法一字第 0960262238 號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴 訟。
貳、原告主張
一、原告為一獨資商號，以徐熙娣為負責人，是原告與其獨資營業主徐熙娣係屬一體。
又原告係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數 位製作事業有限公司（以下簡稱數位公司）簽署補充合約書、與八大電視股份有 限公司（以下簡稱八大公司）簽署主持合約書之人均為徐熙娣，實際上主持節目、
代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙娣，原告對外所為之法律行為即為徐熙 娣所為，是原告之稅務行業實應以徐熙娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言 等活動認定，應屬財政部 87 年 2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服 務及個人服務業」－「技藝表演業」下之「其他技藝表演」子類。準此，原告為 非法人團體，與徐熙娣為同一體，故其稅務行業為何，應視徐熙娣實際所從事之 行業而定，因此被告以原告之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品 或參加表演節目，核屬「人力供應業」等語，顯係將原告與徐熙娣割裂為 2 個不
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同之主體，洵屬有誤。
二、原告與徐熙娣係屬同一體，所得產生之來源為徐熙娣之表演收入，此與「人力供 應業」之情形有別：依財政部 87 年 2 月編印之中華民國稅務行業標準分類中關 於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募 員工之行業均屬之。」本件原告與徐熙娣本為一體，工作室中從事技藝表演之人 亦僅為徐熙娣 1 人，徐熙娣從事技藝表演即為原告從事技藝表演，是原告之稅務 行業分類應為「其他技藝表演」。
三、又被告表示原告本無需向臺北市商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳 納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情云云，惟依據所得稅法第 11 條第 2 項之規定，獨資、合夥及公司組織，均可成為營利事業。原告合法完成商業登記，
並取得營利事業登記，並依法完納營業稅及營利事業所得稅，何來悖於一般常情。
被告又指摘原告不具組織性，且未有與資本主－徐熙娣獨立分離之財產以供運作，
是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅，應將徐熙娣所 提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐熙娣個人 綜合所得稅云云，惟原告之營業即為戲劇演出、廣告拍攝及節目主持，被告亦不 否認原告確有營業之實。實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無 濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，
否則即屬違反租稅法律主義。
四、再按行為時所得稅法第 24 條第 1 項、第 83 條第 1 項及同法施行細則第 81 條第 1 項之規定，原告就 90 年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，被告本應按其 他技藝表演業務同業利潤標準淨利率 17%，核定原告全年所得額 1,617,830 元，
應補稅額 262,516 元。是被告就超過前述其他技藝表演業務同業利潤標準淨利率 17% 所核定補徵之稅額，顯屬有誤。
參、財政部臺北市國稅局主張
一、稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力，本案原告為 一獨資事業，即為所得稅法第 11 條第 2 項所稱之「營利事業」，依法課徵營利事 業所得稅，為原告所不爭。
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二、財政部 87 年 2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－
「技藝表演業」之說明：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜 技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人音樂演奏之行業亦歸入本細類。」
其下分「劇團、舞團」、「音樂表演」及「其他技藝表演」等子類；另「其他工商 服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受 委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類。但政府機構所屬之國民 就業輔導中心及服務站應歸入 9111（政府機關）細類。」其下分「職業介紹」
及「人力仲介」2 子類。本件依原告提示八大公司主持合約書及數位製作事業有 限公司經紀合約書（含補充合約書）等資料影本，原告主要營業項目，顯為提供 演藝人員予簽約公司依約定參與主持、演出等活動，原告 90 年度派遣參與表演 代言活動者為徐熙娣本人，原告為派遣徐熙娣對外行使契約行為之仲介機構，其 適用行業核屬中華民國稅務行業標準分類：「其他工商服務業」－「人力供應業」，
是被告按人力仲介業同業利潤標準淨利率 30%，核定 90 年度營業淨利 2,835,500 元及全年所得額 2,846,546 元，揆諸所得稅法第 11 條第 2 項、第 83 條第 1 項及 第 3 項之規定，並無不合。
肆、行政法院判決
一、臺北高等行政法院（第七庭）於 97 年 11 月 27 日以 97 年度訴字第 1582 號判決，
撤銷訴願決定及原處分核定補徵原告營利事業所得稅金額逾新臺幣 262,516 元部 分，要旨如下：
（一）按獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之 個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利 事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之 不同而異，非可因此不同，概謂獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。
又所得稅法第 3 條及第 11 條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商 號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資 之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權 利義務主體，是最高行政法院 91 年度判字第 1711 號判決意旨認：「獨資企業
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僅有獨資企業主，該獨資企業主即為獨資企業在民法上之本身主體，難謂係獨 資企業之負責人。」犬象工作室係徐熙娣一人設立之獨資商號，是該工作室與 其獨資資本主徐熙娣係屬一體，故其實際上對外為法律行為，即係該獨資商號 資本主徐熙媛所為，故原告犬象工作室即徐熙娣其稅務行業為何，依司法院大 法官釋字第 218 號解釋理由書意旨，自應視徐熙娣實際所從事之行業而為歸 類。
（二）原告依商業登記法登記之營業項目雖係「演藝活動業（演藝活動經紀業）」及
「一般廣告服務業（招牌廣告物及模型製作業除外）」然其於系爭年度並未從 事任何廣告服務業及演藝活動經紀業，所有收入概係原告資本主徐熙娣從事節 目主持及廣告代言而取得。觀諸徐熙娣先後分別以其個人及犬象工作室名義與 八大公司簽立之合約內容，不論以徐熙娣或犬象工作室名義所簽訂之給付義務 均同；且參犬象工作室與數位公司簽立之補充合約書第 2 條約定：「就原合約 乙方簽署人徐熙娣小姐自 90 年 5 月 2 日起改為犬象工作室，其負責人亦為徐 熙娣小姐，故原合約第 7 條演藝活動收入之分配請款方式亦稍做修正，甲乙雙 方同意自 90 年 5 月 2 日起，乙方由個人勞務請款方式改為填具統一發票向甲 方請款。」對照徐熙娣前以個人名義於 88 年 7 月 1 日與數位公司訂定之經紀 合約書，亦明犬象工作室成立後，徐熙娣對數位公司應負契約義務仍無差別，
僅請款方式有變；而原告系爭年度收入來源主要且係取自八大公司、數位公司 等無誤，則原告於系爭年度之收入均係權利義務主體即徐熙娣本身從事表演之 收入，洵堪認定。
（三）按中華民國稅務行業標準分類規定之「人力仲介業」係屬於「人力供應業」細 類之子類；所謂「人力供應業」依該標準說明乃：「凡從事職業介紹或人力仲 介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類。」本 件原告系爭年度收入係來自其權利義務主體徐熙娣之表演收入，被告並未查得 該工作室仲介、派遣其他人員之營業收入，而原告與其資本主徐熙娣又係同一 權義主體，由現實行為面以觀，並無任何犬象工作室仲介、派遣徐熙娣行為之 可能；即便原告與八大電視有限公司簽署之「主持合約書」第 1 條約定：「乙 方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙娣』（以下簡稱乙方藝人）主
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