實質課稅原則之適用界限

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第四節 實質課稅原則之適用界限

壹、學說見解

李惠宗（2012）曾主張，經濟觀察法（即實質課稅原則）有以下三個界限：一、

其不可以作為稅法解釋原則，僅是用以認定課稅要件事實。二、其不可以作為課稅法 定要件之補充，因實質課稅可作為認定課稅要件事實之觀察方法，但不可取代課稅法 定要件。三、其不得作為證據方法，實質課稅本質上是一種「課稅要件事實的涵攝」， 是一項法適用論的過程，亦即直接透過否認當事人私法意思之效力，而將該私法上特 定事實連結或解釋成另一個稅法上之要件事實，例如將臨終病人高額投保之行為，視 同贈與之事實，是實質課稅本身不可以作為證據，經由實質課稅所認定之事實雖會產 生特定之法律效果（補稅），但不必然得出納稅義務人有故意或過失逃漏稅，從而必 須要加罰。

如上所述，黃茂榮（2012）認為不當之租稅規避可能係因法律規定不周全，即法 律明文所定在分類上有超過、不足或籠統處理等情，致造成無正當理由之差別待遇或 概括適用，其中差別待遇將不該區別的加以區別（積極的違反平等原則），概括適用 則將應加以區別的，不予區別（消極的違反平等原則）。當因法律規定不周全，給予 納稅義務人可乘之機，導致徵納雙方就稅捐法之解釋或課稅事實之認定所持見解不同 時，則基於租稅法律主義，此種法律漏洞應以立法方式補救，稅捐稽徵機關不宜將之 當成實質課稅原則對抗租稅規避的問題來處理；其肇因於法律見解之不同者，最後應 由法院透過解釋法律以解決，並呼籲財稅機關面臨租稅規避類型之案件時，最好先自 省當初於立法準備時，相關體系的規劃，規範命題的措辭是否嚴謹、周詳，其擬採取 之政策手段是否符合政策目標之需要，切莫過度依靠法院事後之法律補充作為補救方 法²⁸。

另陳清秀（2013）指出，實質課稅原則之適用界限有四：一、基於稽徵經濟原則，

法律特別規定採取形式課稅，因稅務案件為大量反覆之案件，稅法係對全體納稅義務 人進行課稅，是為考量稅捐經濟效率，也常須著重於客觀形式或外觀表徵而統一規範，

且於無限多樣性之經濟活動中，以現有課稅技術要切入納稅義務人之內在、實質關係 以究其具體事實，有時極端困難或不可能，故稅法考量所得或財產之法律形式上歸屬

28 黃茂榮（2012），第 567-569、580 頁。

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者，通常亦為經濟實質上之歸屬者，而於某些類型著重以其形式、外觀進行課稅之「表 見課稅方式」，是在稅法特別規定以法律形式為準，而不以其經濟上實質者，自應從 其特別規定，而不適用實質課稅原則，例如土地稅法第 9 條規定²⁹，適用自用住宅用 地特別稅率以設定戶籍登記為標準，而排除事實上居住而未設定戶籍者。二、基於整 體法律秩序之合法性原則要求，法律特別規定排除實質課稅原則，若有關營業費用支 出與違反法律禁止規定或違反善良風俗之行為相連結，稅法特別規定禁止扣除者，例 如罰金、罰鍰，原則上不應准予扣除，又如納稅義務人所為營業支出行為本身客觀上 已實現刑罰或秩序罰之構成要件時，則不論可否歸責或有無被追訴處罰之可能性，特 別是該當於犯罪行為者，因其反社會性強烈，故為維持全國整體法律秩序之統一性及 法律正義，也可能認為不應准其認列為必要費用以扣除。三、納稅義務人違反稅法上 協力義務，例如稅捐申報義務或提示帳簿憑證義務或配合備詢說明義務，使稅捐稽徵 機關無法核實課稅時，為維持課稅公平，稅捐稽徵機關可進行推計課稅，必要時並得 依據同業利潤標準核定所得額，或採取銀行存款法以間接證明方法推計所得額，而構 成實質課稅原則之例外，無法進行實質課稅。四、稅法為避免納稅義務人支出浮濫或 進行租稅規避，對於某些費用支出項目或金額加以限制，而以必要者為限，例如限制 交際費之認列金額，因此對於核實認定費用之實質課稅原則構成限制，又如所得稅法 第 38 條³⁰及營利事業所得稅查核準則第 62 條規定之經營本業及附屬業務以外之損失，

不得列為費用或損失，均屬租稅法令特別規定排除實質課稅原則之適用。

此外，陳清秀（2013）強調適用實質課稅原則（經濟觀察法）時有一定界限，即 於解釋稅捐法律及補充法律漏洞之際，仍應遵守租稅法律主義所導出之限制，包括法 律之目的解釋以其文義可能性之範圍為限，而法律漏洞之補充不得對於創設或加重稅 捐負擔之構成要件為之。且因實質課稅原則有架空租稅法律主義之虞，主管機關應追 求課稅規則之具體化，因法治國家要求課稅構成要件具有明確性，即課予人民稅捐義 務之法律規定，就其目的、標的內容及範圍必須具體明確，使納稅義務人得以事先預

29 土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

30 所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯 報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

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測其負擔及計算可能性，是主管機關應致力於稅捐法規具體明確化，對於各種類型之 租稅規避行為應盡可能以法規具體明定其防範措施（如制訂新的個別否認規定），並 具體明確化各項濫用法律形式之概念，而不宜以過於一般抽象之實質課稅原則作為課 稅帝王條款。

又李永然與張柏涵（2015）主張實質課稅原則之適用界限應遵守其基於租稅法定 主義所導出之限制，包括法律之目的解釋以其文義可能性的範圍為限，且不得創設或 加重稅捐負擔之構成要件，另有鑑於實質課稅原則恐過度侵害憲法之租稅法定原則，

稅捐稽徵法第 12 條之 1 遂於 102 年 5 月 29 日增訂第 3 項規定：「納稅義務人基於獲 得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達 成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」而依其立法理由所示目的在於避免稅 捐稽徵機關以實質課稅之名行侵害租稅法定主義之實，故將抽象之實質課稅原則加以 限制，行為人必須係違背稅法之立法目的，並以濫用法律形式規避租稅，始可適用該 原則。

黃源浩³¹參考法國之稅法實務表示，出於實質課稅原則本身所面臨之憲法上價值 協調，其展現之具體原則為法國中央行政法院長期承認之「經營管理不干涉原則」， 即稅捐稽徵機關運用實質課稅原則調整（剔除或更正）異於交易常規之私法經濟活動 的權力，不得妨害納稅義務人出於正當商業考量所進行之私法活動規劃，稅捐稽徵機 關僅有在證明了納稅義務人所從事的全然刻意迂迴安排，僅具有稅法上之目的時，其 剔除費用或損失才能為法國中央行政法院接受。另縱使納稅義務人所從事之交易活動 在經濟上與實質上有所不符而具備某程度之虛構性質時，倘若其實際上未從此類活動 中獲得任何稅法上之利益時，稅捐稽徵機關亦不得肆意動用實質課稅原則，將納稅義 務人所申報之事項加以剔除，故實質課稅與租稅規避之否認均存在一定程度之從屬性 質，即於納稅義務人未實質獲取稅法上利益之案件中，不容許稅捐稽徵機關運用實質 課稅原則干涉納稅義務人在市場交易活動中所享有之自由權利。總言之，在納稅義務 人享有契約自由、營業自由等憲法權利之前提下，課稅權力之行使不得妨害納稅義務 人出於正當商業考量所進行之私法活動規劃，稅捐稽徵機關僅有在證明納稅義務人所

31 參見黃源浩，第二十一章法國稅法上的實質課稅原則及其憲法界限，收錄於葛克昌、賈紹華、吳德 豐主編（2012），第 690-692 頁。

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進行刻意迂迴安排，僅具有稅法上目的且實際上獲取租稅利益之情形下，適用實質課 稅原則方符合整體憲法秩序。

貳、小結

本研究認為因民主法治國家須優先尊重立法者於憲法授權範圍內之立法特權，以 保障人民基本權利，並遵守租稅法律主義之憲法要求，故於適用實質課稅原則時，其 界限為法律明文之限制（因其反映立法者之價值判斷與選擇），且於解釋稅捐法律及 補充法律漏洞之際，稅捐稽徵機關及法院所為之法律目的解釋須以其法條文義之可能 範圍為限，並不得創設或加重稅捐負擔之構成要件。且為避免實質課稅原則架空租稅 法律主義，關於課予人民稅捐義務之法律規定，就其目的、標的內容及範圍必須具體 明確，使納稅義務人得以事先預測其負擔及計算可能性，稅捐主管機關應盡可能就各 種類型之租稅規避行為以法規具體明定其防範措施，並具體明確化各項濫用法律形式 之概念，不能將實質課稅原則作為課稅帝王條款。

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