第二章 文獻探討
第一節 實質課稅原則之概念
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第二章 文獻探討
第一節 實質課稅原則之概念
壹、學說見解
黃茂榮（2012）表示租稅法律主義、量能課稅原則（實質課稅原則）與稽徵經濟 原則並列為稅捐法建制之三大基本原則，其中租稅法律主義屬於形式正義，量能課稅 原則屬於實質正義，而稽徵經濟原則屬於技術正義之要求，此三原則分別代表不同層 次的理性考慮，實質課稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則，
而實質課稅之目的在於體現量能課稅之意旨，以符合生存權之保障及平等原則的要求
。於實踐實質課稅上，除在國家與納稅義務人之垂直關係中應保留給納稅義務人生存 發展之餘地外，在納稅義務人間之水平關係上，亦應遵守量能課稅原則之平等課徵要 求8。因國家之課稅權建立在國家會提供人民非國家不得、不能或不願提供之服務（例 如國防、治安）的假定上，為支應提供該等服務所需之經費，其以稅捐為財政來源，
因稅捐係法定之債，且與國家提供之服務間無直接之對價關係，故不能從補償正義之 觀點，以因該服務而使特定人民所受利益或國家所生費用為標準，而必須另從分配正 義所建立之稅捐正義觀點，以人民負擔稅捐之經濟上給付能力為標準，決定其應納稅 額，此即為量能課稅原則，此原則為稅捐正義之基本原則，是在稅捐之課徵上，量能 課稅原則具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁 止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐9。
現代民主憲政國家對於公權力機關課稅權之承認是有條件及有限度的，除必須遵 守租稅法律主義外，並應遵守量能課稅原則，實質課稅原則一方面用以控制稅捐法之 品質，避免租稅法律主義可能形成之體制性偏差，另一方面亦受租稅法律主義之民主 保障，此為實質課稅原則與租稅法律主義之交集所在，兩者相輔相成，惟任何原則於 實踐上均不能絕對化，有時受制於稽徵技術及稽徵費用之經濟條件，不論是實質課稅 原則或國會保留意義下之租稅法律主義都有向稽徵經濟原則退讓之例外情況，但若稅 捐法牴觸實質課稅原則，或稽徵機關據以課稅之規範基礎不符租稅法律主義，一般皆
8 參見黃茂榮（2012），第 299-300、428、437 頁。
9 同上註，第 433-435、437 頁。
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構成是否違反憲法第 23 條基本人權限制規定之疑慮，於個別情形中亦有可能違反憲 法第 7 條之平等權及第 15 條之生存權、工作權及財產權等具體基本權利保障規定之 議題10。
另黃茂榮（2009a）認為實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅義務人之「經 濟能力」有關之「稅捐客體」、「指標事實」的「有無」、「範圍」及「歸屬」。實質課 稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則；此與租稅法律主義屬於 形式面的要求，為其形式的原則相對應。是故，要量能課稅主要便必須以「稅捐客體」
之有無、實際數額大小，及其事實上之歸屬為基礎，此亦為課稅之實質基礎所在。政 府課稅應遵守量能課稅原則之道理，在於稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽 徵機關移動，構成納稅義務人之經濟上負擔，該負擔在經濟資源上影響或限制納稅義 務人之生存，或從事活動發展自己的可能性，介入人民之基本權利，因此稅捐之課徵 應有法律依據，這業是實質課稅原則與租稅法律主義在理念上的切點。而為了掌握實 質，在德國並引入「經濟觀察法」，經濟觀察法可以說是實質課稅原則在方法論上的 表現。因此，學說與實務以量能課稅原則、實質課稅原則或經濟觀察法作為其應稅、
免稅或應向誰課稅之論據時，其訴求的理念幾乎是一個：那就是應以符合經濟利益之 實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵能符合實 質，而不受限於形式。
但如果實質課稅原則及經濟觀察法可以漫無節制之適用，則租稅法律主義之精神 將名存實亡，任何課稅均有可能依據實質課稅原則加以正當化，造成人民的經濟活動 將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持。陳清秀（2010）認為就稅法 規定之解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之，並不能以實質課稅原 則補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦予經濟上意義之解釋，
並不能超越可能之文字意義範圍，課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法 而規避其適用。大法官釋字第420號解釋亦指出稅法上經濟觀察法之解釋仍應本於租 稅法律主義之精神下為之，實質課稅原則並不能正當化超越一個法律的可能文義範圍 而為不利於納稅義務人之案件比照。且由於事實關係之稅法上評價，必須根據法定稅 捐構成要件加以分析運用，經濟觀察法並不能正當化一項法律所未涵蓋的結果，縱然
10 同上註，第 452-453 頁。
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此項結果在經濟上可能具有其意義11。
黃茂榮（2009e）亦認為在容易產生不當租稅規避的規定，可能存在著法律規定 之不周全，沒有包含應包含的類型，亦即法律明文所定，在分類上有超過或不足的情 事，以致造成無正當理由之差別待遇，或籠統處理之不合理情形。惟也有因為徵納雙 方關於稅捐法之解釋或課稅事實之認定，所持見解不同而引起者。若其確屬肇因於法 律規定不周全，給予納稅義務人可乘之機者，則基於租稅法律主義，執行稅捐法之稅 捐稽徵機關不得為稅捐法之法律補充，而應以立法方式補救此種法律漏洞。
陳敏12亦認為：「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，
自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反 禁止類推適用之原則」。日本學者金子宏13則認為：「在租稅法律主義之下，欠缺法律 之根據之情形，欲承認稅捐稽徵機關享有權限將當事人所選擇之法律上形式，糾正轉 換為通常所使用之法律上形式，而對應於此，當作已經具備課稅要件，來加以處理，
實有困難。且稅捐稽徵機關也罷，法院也罷，對於租稅規避否認之要件或基準的設定 問題，勢將背負著極端複雜而無法解決之負擔。因此，在無法律根據的範圍內，於理 論上及實務上，似宜解釋為租稅規避行為之否認，乃為法所不許，較為妥當。固然，
此一解釋並非意指立法上亦應容許租稅規避行為。對於各種新的租稅規避類型產生時，
立法機關似應迅速的加以對應，並制定個別的否認規定，以謀求問題之解決。」日本 實務上東京高等法院平成 11 年 6 月 21 日判決也認為在租稅法律主義之下，如果欠缺 法律根據，則稅捐稽徵機關並無權限將當事人所選擇之法律形式進行調整為通常法律 形式，從而認定滿足課稅要件進行課稅。亦即當事人採取何種法律形式、何種契約類 型，應任由當事人間自由選擇，即使基於減少財產交易所得之稅負考量，而迂迴採用 某一法律形式，也欠缺不予准許之根據。因此，判決國稅局以租稅規避為理由進行補 稅處分，認定其欠缺法律依據而違法，乃撤銷課稅處分，雖經國稅局上訴，但遭最高
11 參見陳清秀（2010），量能課稅與實質課稅原則（下），第 107-108 頁。
12 轉引自陳清秀，稅捐規避與處罰，發表於 2010 年 7 月 10 日，稅法研究會與台大法律學院財經法中 心主辦，避稅法制憲法界限研討會。
13 同上註。
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法院以上訴不合法駁回確定14。
另黃源浩（2010）從法國立法例之觀點表示，在法國稅法實務上雖容許稅捐稽徵 機關針對構成租稅規避之稅捐申報剔除重核，但此一重核權力受到相當嚴格之限制，
此等限制或者來自於中央行政法院判例之要求，或者來自於實定法律之規範，即實質 課稅原則僅適用在法律列舉之有限稅目上，並非一體適用於所有稅捐。且實質課稅僅 在於對抗納稅義務人足以降低稅捐負擔之特定交易關係中，因此以減輕納稅義務人所 應負擔之納稅義務為必要，倘若特定之交易活動看來係人為之特定安排，但實際上不 足以減輕納稅義務人之稅捐義務，則亦不可能構成構成實質課稅原則之適用，故「純 粹之迂迴刻意安排，加上稅捐上之實際利益」，可謂為近年法國中央行政法院之相關 裁判中，用以認定特定行為是否構成稅法上權利濫用之規避行為的兩項主要標準。
柯格鐘15認為「核實課稅原則」係一容易與實質課稅原則混淆之概念，按核實課 稅原則係指稅捐之課徵應查核「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，
課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，故又稱之為實額課稅或實價課稅原則。由 於課稅事實之調查，係由稅捐機關負舉證責任，惟相關證據資料多在納稅義務人之掌 握範圍，故需依靠納稅義務人協力配合，若納稅義務人無故違反協力義務，稅捐稽徵 機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內，依據一定之標準，通常為同業之費用或利 潤標準，推估納稅義務人可能之真實費用或盈餘，以作為計算所得稅的基礎，此即推
課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，故又稱之為實額課稅或實價課稅原則。由 於課稅事實之調查，係由稅捐機關負舉證責任，惟相關證據資料多在納稅義務人之掌 握範圍，故需依靠納稅義務人協力配合，若納稅義務人無故違反協力義務，稅捐稽徵 機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內，依據一定之標準，通常為同業之費用或利 潤標準，推估納稅義務人可能之真實費用或盈餘，以作為計算所得稅的基礎，此即推