第二章 文獻探討
第五節 納稅義務人可否主張適用實質課稅原則
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第五節 納稅義務人可否主張適用實質課稅原則
壹、學說見解
依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定： 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」文 義觀之，於解釋上似應肯定納稅義務人有權請求稅捐稽徵機關，不受納稅義務人所選 擇法律形式之拘束，而依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據而課稅。且於理性選擇之前提下，應不會發生納稅義務人請求稅捐稽徵機關對其 適用實質課稅原則，卻產生不利益之課稅結果，故此種請求應會使納稅義務人方發生 有利之核課處分。另基於公平原則，我們似亦可主張既然稅捐稽徵機關對於納稅義務 人可以實質課稅原則為由，作不利益之稅捐核課，自應允許納稅義務人主張對其有利 益之實質課稅原則適用。另依我國最高行政法院 94 年度判字第 702 號判決揭示：「按
『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，
衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經大法官釋字第 420 號解釋在案。
良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並 未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，
即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，
無論有利或不利均應一體適用。」之見解，是亦肯認納稅義務人得主張對其有利之實 質課稅原則適用。
蔡朝安、周泰維（2011）主張實質課稅原則於理論上係「對於課稅構成要件事實 應就經濟實質認定」之誡命，較之認為其係稅捐稽徵機關之權力，論其為稅捐稽徵機 關應盡之法定義務，更為妥適。是實質課稅原則應該包含兩個面向：一、人民所採取 的交易形式外觀上不符合租稅構成要件，但實際上具有與常規交易下相同的經濟實質 時，仍應課稅，以維護租稅公平。二、人民所採取之交易形式，外觀上符合租稅構成 要件，但不具備與法律形式外觀相同的經濟實質時，納稅義務人亦應得主張適用「實 質課稅原則」以減輕自身之稅負。且基於遵守實質課稅原則應為稅捐稽徵機關法定義 務之觀點，稅捐稽徵機關應不待人民主張，主動依實質課稅原則不對此種「徒具形式，
不具實質」之租稅客體課稅。然渠等批評於實務上僅見稅捐稽徵機關運用實質課稅原 則增加納稅義務人之稅捐負擔，而於納稅義務人主張適用實質課稅原則以減輕稅負者，
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幾乎均遭駁回，使實質課稅原則成為專屬於稅捐稽徵機關使用之「單向性法則」，僅 於不利納稅義務人時始有適用餘地，如於有利納稅義務人時則不適用之32。
惟柯格鐘（2013）認為上述最高行政法院判決見解因忽略了實質課稅原則作為稅 捐法上解釋方法之特殊性，而過於簡化，而不認同此觀點，其主張實質課稅原則可否 作有利於納稅義務人之適用，應區分下述不同類型而作不同的處理：首先，於德國稅 捐通則第 42 條規定之租稅規避類型，不應肯認納稅義務人得主動請求適用實質課稅 原則對其為有利核課處分，因於理論上納稅義務人從事租稅規避行為之目的，係為獲 得法律所未規定之稅捐利益，僅有當納稅義務人之租稅規避行為「失敗」，而增加其 個人或與其親近者之稅捐負擔時，其始會反過來要求稅捐稽徵機關以對其較為有利結 果適用之可能，然租稅規避行為雖非屬違法行為，但於法理上亦無容許納稅義務人可 以藉由其脫法行為，獲取實質經濟上利益之餘地。再者於德國稅捐通則第 40 條、第 41 條所規定違反法律強行規定等情形，均強調：雖屬無效之法律行為，但若當事人 仍願保留其經濟成果時，仍應依各該稅法規定「成立稅捐請求權」，惟不能據此反面 導出：雖為有效之法律行為，但只要現實上不實行，即可免除稅捐負擔結果之命題。
因倘若肯定此命題，將使稅捐稽徵機關之課稅與否，繫於得由當事人操控、隨時令其 實現或撤銷，而處於極度不確定狀態之事實。尤其是課徵交易稅時，稅捐法定構成要 件是以有效之法律行為為前提，並據以掌握潛藏在法律行為背後之經濟實質，因有效 之法律形式通常即表徵其經濟實質，如不以有效之法律行為作為課徵對象，交易稅之 課徵顯然將處於極度不安定的狀態。只有依據德國稅捐通則第 39 條經濟財之歸屬與 其課稅規定，才有可能於稅捐實務上作出對於納稅義務人有利結果之適用。蓋經濟財 之法律所有權人，得據以對於稅捐稽徵機關主張應依上開規定，對於經濟財之實質歸 屬者為課稅，其適用結果即屬有利。然而，上述依據實質課稅原則對於納稅義務人為 有利結果之適用，須以有稅法明文規定者為限。例如德國之營業稅法第 17 條第 2 項 第 1 款規定，私法上買賣契約雖仍有效，但因買方當事人已陷於給付不能時，如破產，
賣方相對人縱未撤銷其買賣契約，仍得依據上揭規定請求返還營業稅款。
另許俊偉（2013）主張稅捐稽徵機關於解釋及適用稅捐法律時，基於實質課稅原 則，不應拘泥於法條文義，而應探求法律之規範目的，以經濟實質之觀察，掌握正確
32 蔡朝安、周泰維（2011），第 90 頁。
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的稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體對主體之歸屬及稅基之計算，故以實質課稅原則對 營業稅法進行目的解釋時，應考量稅制「對消費者課稅」及「租稅中立性」之規範目 的，是關於加值型營業稅進項稅額扣抵權，於買受人有交易實質之情況下，其所取得 之不實進項憑證，雖違反憑證協力義務，惟稅捐稽徵機關仍應本於職權調查原則，查 核買受人所持不實憑證進項稅額是否客觀存在，及對所屬階段之營業稅是否構成虛報 進項稅額而有逃漏稅。倘若經調查仍無法查明者，應從量能課稅及比例原則，目的性 限縮適用營業稅法第 19 條第 1 項第 1 款規定，准予推計進項稅額，而非否定其存在 之事實33，似係從稅捐稽徵機關所負執法義務之角度，認為其應適用實質課稅原則對 納稅義務人違反憑證協力義務之進項稅額為有利之推計。惟司法院大法官釋字第 660 號解釋文：「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九○四五七二五四號 函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關如何認定同 法第五十一條第三款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後 始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，
符合該法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之立法意 旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」就此議題認財政部相關函釋無違於 租稅法律主義，而認同不准其扣抵銷項稅額之見解，值得留意34。
貳、小結
本研究肯認上述柯格鐘之見解，即除有稅法明文規定之情況外，納稅義務人不得 主張對其有利之實質課稅原則適用，蓋納稅義務人就其關於稅捐負擔之法律行為有主 動安排或規劃之權限，既已選擇一定之法律形式，依禁反言原則，及確保法律關係之
33 參見許俊偉（2013），第98-99頁。
34 黃源浩則主張應以比例原則作為形式主義適用之界限，即稅捐稽徵之基本目的係為實現稅捐之國庫 目的，假若稅法上特定之形式瑕疵不足以導致國庫實質上之稅收損失風險時，此等行為不宜否准其 對納稅義務人為有利之主張，亦不得做為稅捐稽徵機關裁罰之基礎，此乃比例原則適用於稅捐稽徵 領域之結果，亦足以作為稅法領域中實質課稅與形式課稅兩不同原則間協調之分界點。故發票之格 式瑕疵在得補正之範圍內應容營業人提出補正，不宜在未考量國庫是否承受稅收損失風險之情形下 動輒評價為虛報進項稅額之不法行為。現代國家稅制應拒斥過度而不必要之形式原則適用。參見黃 源浩（2012），論進項稅額扣抵權之成立及行使，第 110-111 頁。
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安定性，自不應准許其於事後基於減輕稅捐負擔之目的，任意選擇有利於其之主張，
方能杜絕僥倖。另因課稅處分係由稅捐稽徵機關所發動，其本可決定要否依納稅義務 人之申報資料或適用實質課稅原則依其職權查核結果或以常規交易進行調整，而決定 核課內容，若納稅義務人不服處分，僅能藉由行政爭訟程序挑戰稅捐稽徵機關適用實 質課稅原則之合法性及核課處分所據事證之證明力及評價，以期變更處分結果，縱使 最終判定稅捐稽徵機關違法或不當適用實質課稅原則，而改作出對納稅義務人有利之 結果，惟此事仍不能反推為係納稅義務人有主張適用實質課稅原則之請求權或法律依 據。申言之，實質課稅原則係稅捐稽徵機關受租稅法律主義拘束下調整納稅義務人稅 捐負擔之法律上依據，並非納稅義務人得據以請求稅捐稽徵機關調整其核課處分之權
方能杜絕僥倖。另因課稅處分係由稅捐稽徵機關所發動，其本可決定要否依納稅義務 人之申報資料或適用實質課稅原則依其職權查核結果或以常規交易進行調整，而決定 核課內容，若納稅義務人不服處分，僅能藉由行政爭訟程序挑戰稅捐稽徵機關適用實 質課稅原則之合法性及核課處分所據事證之證明力及評價，以期變更處分結果，縱使 最終判定稅捐稽徵機關違法或不當適用實質課稅原則，而改作出對納稅義務人有利之 結果，惟此事仍不能反推為係納稅義務人有主張適用實質課稅原則之請求權或法律依 據。申言之，實質課稅原則係稅捐稽徵機關受租稅法律主義拘束下調整納稅義務人稅 捐負擔之法律上依據，並非納稅義務人得據以請求稅捐稽徵機關調整其核課處分之權