土地交易：合夥供地合建分售案

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第三節 土地交易：合夥供地合建分售案

壹、事實概要

李鴻飛等 16 人（包括原告林玉鳳之配偶 A 與 B、C、D 等 4 人，下稱原告配偶 A 等 4 人）與陽光城市建設有限公司（下稱陽光城市公司）合建「十泉十美」住宅大 樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地（臺北市

○○區○○段○ ○段 39-6、47-1、47-2 地號等 18 筆土地）信託登記予臺灣土地銀行股份 有限公司（下稱土地銀行）。其中原告配偶 A 等 4 人係於 93 年 3 月、8 月購入臺北 市○○區○○段○ ○段 39-6、47-1、47-2 地號及各持分 1／2 之 49-1、49-2 地號等 5 筆土 地（下稱系爭土地），並於 93 年 8 月與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建 分售為原則，由原告配偶 A 等 4 人提供土地，陽光城市公司出資興建房屋後共同銷 售，雙方就房地之總銷售金額，原告配偶 A 等 4 人分配 60％、陽光城市公司分配 40

％，原告配偶 A 等 4 人並負擔房屋代銷公司廣告費 60％等相關費用，又原告配偶 A 等 4 人應分得土地款，匯入訴外人 B 帳戶並由其負責分配。原告配偶 A 等 4 人與陽 光城市公司嗣於 95 年 7 月簽訂補充協議書，出售之土地款扣除每坪土地新臺幣（下 同）190,000 元之補貼款予陽光城市公司後，剩餘款項結清予原告配偶 A 等 4 人。依 陽光城市公司提供之建案銷售明細，至 100 年 4 月止該建案僅剩 1 戶尚待銷售，98 至 100 年度土地總銷售金額 1,220,106,000 元。嗣被告即財政部臺北國稅局依據查得 資料，以原告配偶 A 等 4 人與陽光城市公司採合建分售方式共同銷售，原告配偶 A 等 4 人再與不特定購屋者簽訂土地預定買賣契約書，並自負盈虧，其連續性共同商業 行為與單純個人售地行為本質不同，且原告配偶 A 等 4 人與陽光城市公司合建後，

業已提高其土地可售價值，並非單純裸地價值，已非所得稅法第 4 條第 16 款之個人 土地交易所得免稅之範疇，應屬實質合夥之營利事業，遂核對土地過戶日期後，查得 98 年度銷售總額 1,078,924,000 元、99 年度銷售總額 113,246,000 元、100 年度銷售總 額 27,936,000 元，因原告配偶 A 等 4 人係共同銷售，非各地主分別銷售，無法區分 銷售年度，乃依訴外人 B 提示之分配資料，按各地主取得售地款金額占全部土地款 銷售金額之比率，核定原告配偶 A 98 年度售地收入 291,566,036 元（原告配偶 A 等 4 人售地款 515,616,796 元／全部地主 16 人之售地款 1,220,106,000 元×98 年度售地金額 1,078,924,000 元×原告配偶 A 持分比率 0.735－補貼款 43,559,627 元）、99 年度售地

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收入 30,738,622 元（原告配偶 A 等 4 人售地款 515,616,796 元／全部地主 16 人之售 地款 1,220,106,000 元×99 年度售地金額 113,246,000 元×原告配偶 A 持分比率 0.735－

補貼款 4,436,831 元），又因其未能提示有關原始成本及出售之相關費用等證明資料，

遂依所得稅法第 83 條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率 10％，核定原 告配偶 A 之 98 年度營利所得 29,156,603 元、99 年度營利所得 3,073,862 元，併課原 告各年度綜合所得稅，核定 98 年度綜合所得總額 30,841,608 元，綜合所得淨額 29,627,450 元，應補稅額 10,747,823 元；99 年度綜合所得總額為 4,346,901 元，綜合 所得淨額 3,741,468 元，應補稅額 533,808 元。原告不服，申請復查，經被告於 101 年 8 月 24 日以財北國稅法二字第 1010234552 號復查決定（下稱原處分）駁回。原告 仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、原告主張

一、所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款明定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，

此為國家三讀法令，無論合建地主係個人，或如被告所採係合夥營利事業，均可 免納所得稅，被告之決定明顯違法。合建分售地主（無論其為個人或營利事業）

出售土地，其收入均為售地收入，其所得當屬土地交易所得。訴願決定稱合建分 售與單純個人售地或多人集資購地出售有別，意指合建分售係合建後再售地，與 單純買賣土地有別。查合建分售係配合建物持分分割出售土地，單純買賣土地係 買入土地後原地出售或分割出售土地，其出售方式並無不同，且本質上均屬出售 土地，被告自行將前者歸類於營利所得，後者歸類於土地交易所得，於法無據。

二、訴願決定理由一謂：「…第一類：『營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年 度應分配之盈餘總額…屬之。』為所得稅法第 11 條第 2 項及第 14 條第 1 項第 1 類所規定」被告將合建地主之售地所得視為合夥組織之盈餘，按所得稅法第 14 條歸課營利所得。按財政部 91 年 3 月 13 日台財稅字第 0900454904 號函釋，個 人提供土地自行建屋出售或與建設公司分屋出售，依財政部 81 年 1 月 31 日台財 稅字第 811657956 號函⁷⁹及 84 年 3 月 22 日台財稅字第 841601122 號函規定，應

79 財政部民國81年1月31日台財稅字第811657956號函主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅 之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自

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辦營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該事業之盈餘。所指不列入該 事業之盈餘，係指不屬於該企業之未分配盈餘，自無盈餘分配之營利所得問題。

姑且不論合建地主係個人或合夥，縱如被告主張係合夥之營利事業，其出售土地 部分之所得，亦可不列入該事業之盈餘，其理至明。司法院大法官釋字第 650 號 解釋明示：「憲法第 19 條規定，人民有依法納稅之義務，係指國家課人民以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律或法律明確授權之命令定之。」本件被告所稱租稅客體「土地交易所 得」產生之營利所得根本不存在，原告何來應課稅捐。

用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說 明：二 營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課 徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三 邇來迭據反映，

營業人每多假借 （利用） 個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅 義務人之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四 茲為明確界定應辦營業登記之範圍，

及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售 者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得 課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所 有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應 由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五 本函發布日 前，營業人假借 （利用） 個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日台財稅第 801250742號函及同年8月3日台財稅第8012518號函規定，加強查核，賡續辦理。六 至本部73年5 月2日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用 之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。

嗣本函說明局部刪除：說明三屬過渡時期之行政指示，爰予刪除（97年版營業稅、證券交易稅、期 貨交易稅法令彙編）「自本函發布日起，」等文字，屬過渡時期核示之用語，爰予刪除（98年版所 得稅法令彙編）。財政部80年7月10日台財稅第801250742號函說明二 凡具有營利事業型態之營業 人，假借 （利用） 個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，

並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部65年9月6日台財第36032號函有關個 人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。

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參、財政部臺北國稅局主張

一、本件以原告配偶 A 等 4 人於 93 年 8 月間就渠等所有系爭土地與陽光城市公司簽 訂合建分售契約，經被告以合建分售之土地收入部分，按不動產投資興建業同業 利潤標準淨利率 10％計算淨利，並依各合夥人出資比例，核定原告配偶 A 之 98、

99 年度營利所得，歸課綜合所得稅。

二、按原告配偶 A 等 4 人提供土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連 串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性共同商業 行為與單純個人售地行為本質不同，其與建設公司合建分屋，業已提高土地可售 價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足 堪認定應屬實質合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體。從而，原告配偶 A 等 4 人之合夥營利事業雖未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之 認定。

三、因原告未能提示有關成本及費用，被告依所得稅法第 83 條規定，以前開經分配 之售地收入，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率 10％，並依合夥人出資 比例，核定原告配偶 A 之 98、99 年度營利所得 29,156,603 元、3,073,862 元；

至原告訴稱本件係以合建分售方式與建設公司合建，依 84 年 3 月 22 日函釋說 明二免辦營業登記之適用，則其出售土地所得自應屬個人出售土地而免稅乙節，

惟查前開函釋係以「個人」提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建 者為解釋範圍，而本件係「合夥」性質，自不適用。

四、參照臺北高等行政法院 98 年度訴字第 862 號判決，自然人提供土地與建設公司

四、參照臺北高等行政法院 98 年度訴字第 862 號判決，自然人提供土地與建設公司