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第五章 結論與建議
從第四章判決評析可知，行政法院對於國稅局適用實質課稅原則之見解及財政部 相關函釋幾乎採完全支持立場，且就原告關於違背租稅法律主義之主張，多以結論式 機械論述實質課稅原則之抽象概念後即加以駁斥，而未詳細說理，且對於系爭個案如 何該當所適用租稅法規之構成要件，欠缺法學解釋及涵攝，甚至就財政部函釋已明顯 增加法律所無之構成要件亦毫無指摘，堪認行政法院已淪為實務界所指稅捐稽徵機關 濫用實質課稅原則之幫手，使法院保障人民基本權利免於行政權過度侵害之司法功能 淪喪。惟從租稅法律主義及法學方法論分析可知，經由立法者之價值判斷及立法選擇，
孳息他益信託契約本質上為信託贈與案件，直接依遺產及贈與稅法課徵贈與稅，根本 與實質課稅原則無關，然財政部100年5月6日令釋卻曲解信託法第1條規定，並以增加 法律所無要件之方式，適用實質課稅原則加以調整課稅，顯已違反租稅法律主義。於 躉繳人壽保單案中，行政法院及國稅局均忽視當時有效之財政部94年7月11日台財稅 字第09404550470號函釋：「被繼承人死亡前短期內或帶病投保其遺產稅辦理方式」內 容，而擴張適用實質課稅原則於該案，且採用目的性之限縮解釋，以排除保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9款之明文，卻未運用法學方法論詳加說明其理由（此 似乎不是立法者未預見且欲填補之法律漏洞），難謂無違反租稅法律主義之疑慮。而 於合夥供地合建分售案中，亦未詳述其理即排除適用所得稅法第4條第1項第16款之明 文，且於解釋適用所得稅法第11條第2項營利事業時，明顯未涵攝全部構成要件即遽 以適用，於法律解釋方法論上難謂無違失。末於藝人工作室營利所得稅案中可知，納 稅義務人藉由形式上轉換所得性質以規避稅捐，恐會產生形式上適用稅法之實質不公 平，而有違租稅正義，故有適用實質課稅原則加以調整之必要，且由稅捐主管機關制 訂對抗租稅規避之個別（規定）立法，方屬最有效且符合租稅法律主義之手段，亦可 避免法院判決歧異之不確定性。
本研究相信上述說明亦為立法院為保障人民權利而主動出擊制定納稅者權利保 護法之原因，而該法第 3 條規定特別重申租稅法律主義，並明確要求稅捐稽徵機關解 釋法律應本於法律原旨。另就適用實質課稅原則部分，除於第 7 條增加租稅規避之法 律效果規定外，特別規定限制另課予逃漏稅處罰之原則及要件，藉此解決租稅法學術
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界與實務界大聲疾呼之不合理現象，此事實值行政法院自我警惕。
第一節 結論
本研究藉由文獻探討與法學方法論及納稅者權利保護法立法意旨之分析方法，就 實質課稅原則之適用前提與界限提出以下三點結論：
一、因實質課稅原則與租稅法律主義並非互斥關係，而是互相補充以達成憲法上平等 權保障所衍生量能課稅原則之目標，故其適用前提係為填補立法者所不承認（不 接受）之因形式適用租稅法律所產生之實質不正義，以避免納稅義務人經由規避 法律形式而脫免稅捐義務。準此，實質課稅原則不得用以違反立法者明白（或經 由法律解釋得出）選擇之法律明文限制及其價值判斷，例如遺產及贈與稅法第 5 條之 1 視為贈與規定，及房地合一課稅生效前之所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款 土地交易免課所得稅之規定，否則，即屬明顯違反租稅法律主義。
二、於得以適用實質課稅原則之前提下，稅捐稽徵機關及行政法院於解釋稅法時，須 以當時法律實務及法學界所發展之法學方法論，明白且詳細地論證其適用依據及 範圍，特別是將個案事實涵攝於每項法律構成要件之判斷與說理，亦須清楚說明 其選擇之利益及價值判斷，俾使納稅義務人得以清楚掌握，並進一步提出辯論依 據，或供其他納稅義務人及法院於另案中檢視驗證其判斷結果之合理妥適性。
三、依立法院制定納稅者權利保護法之相關立法意旨，除租稅規避行為類型外，稅捐 稽徵機關於適用稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1、2 項實質課稅原則於其他案例類型 時，就同條第 6 項調整納稅義務人應納稅額之解釋，須同受納稅者權利保護法第 7 條第 8 項規定之限制，即原則上僅能為正確計算應納稅額而調整，不得另課逃 漏稅之處罰，且所發布之相關行政規則及解釋函令須受本法第 3 條第 3 項之規範，
即僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法 律所未明定之納稅義務或減免稅捐，以遵守租稅法律主義之要求。
第二節 建議
另本研究分從納稅義務人、稅捐主管機關及行政法院等三個面向提出下列三點建 議：
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一、依法繳納稅捐為推行國政所需，亦屬人民應盡之法律義務，故納稅義務人進行租 稅規劃時不應過度利用法律形式或方法，並以大幅降低稅捐負擔為目標，而觸發 稅捐稽徵機關適用實質課稅原則加以調整之動機與機會，以避免遭受更不利之稅 捐處分後果。另納稅義務人可善用稅捐稽徵法第 12 條之 1（生效後納稅者權利 保護法第 7 條）向稅捐稽徵機關申請諮詢機制，以降低進行租稅規劃之不確定性，
且納稅義務人於申請諮詢時應秉持誠信不欺瞞之原則，並考慮將預計進行租稅規 劃之相關資料充分提供與稅捐稽徵機關作判斷，雙方盡可能進行言詞討論與溝通，
而非以單純書面、侷限性資訊要求稅捐稽徵機關答覆。另於行政訴訟階段，應向 行政法院強化其主張於法學方法論上之依據，期能以法學專業之語言與法官溝通，
並增加說服行政法院支持之力度。
二、稅捐主管機關應確實遵守憲法關於租稅法律主義之誡命，並用心體會立法院制定 納稅者權利保護法之立法意旨，過去因行政法院多支持財政部及國稅局適用實質 課稅原則之見解，致其輕忽論理並說明其依據，遭致實務界批判濫用實質課稅原 則之罵名，依司法院大法官釋字第 693 號解釋，稅捐主管機關解釋稅法亦須遵循 一般法律解釋方法，故建議其能強化所屬稅務人員關於法學方法論之掌握及論述 能力，使其所作函釋之說理更具客觀檢證性，以減少主觀偏頗之論述。另於納稅 義務人運用上述申請諮詢機制時，宜保持開放不預設立場之態度，適度尊重納稅 義務人所欲選擇之交易安排，探究其中經濟上合理性，方能鼓勵納稅義務人樂於 善用此制，以期增進徵納雙方和諧關係。並應致力於提出抗制租稅規避之個別立 法規定，並將其具體化，以體現租稅法律主義之精神。
三、行政法院亦擔任職司憲法保障人民基本權利之角色，依權力分立原理，自應發揮 監督制衡代表行政權之稅捐稽徵機關依法行政之司法權功能，不應優先保護國庫 利益而偏袒稅捐稽徵機關，應屬無疑，且為強化我國稅法進步發展，理應勤於將 法學方法論之研究成果運用於探究實質課稅原則之適用範圍及界限，而於解釋稅 捐法律時清楚說理，並於必要時，進行法之續造以填補法律漏洞，維持租稅正義，
且可避免違反行政訴訟法第 243 條第 2 項第 6 款規定判決不備理由之當然違背法 令事由。
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