加值型營業稅建制之結論

我國憲法第 19 條指明租稅法定主義之內涵，並由司法院釋字第 385 號、第 413 號、第 505 號及第 566 號等解釋所明述。故每一個稅 則之建制都應有其符合之憲法原則作為基礎，而其建制內涵則須有堅 強的理論作為支撐。本文分為憲法與其他法律間之適用基礎與 OECD 所提出之針對稅制實質內涵原則，分別對於我國加值型營業稅建制分 述以下建議：

第一項 憲法及其他法律間之適用基本原則

在憲法之基本原則之遵循下，本文循以第三章之架構，對於我國 加值型營業稅法提出憲法即與其他法律間所應遵循之建制適用原則 如下，而希冀能以該等原則，重新檢視我國加值型營業稅法之建制：

1. 量能課稅原則

在憲法公平基本權之量能課稅原則之下，加值型營業稅身為我國 稅制之一環，而不應獨善其身。故為追求稅制垂直之公平性，並回歸 當初財政經濟學者替代所得稅制之理想。本文建議加值型營業稅應有 不同稅率，對於奢侈品及菸酒品等，應有較高稅率，始符量能課稅原 則。

2. 人民生存權界限

在人民生存權之保障上，因為加值型營稅制是對於我國廣泛之消 費品加以徵稅。故無形間也提高了物價之通貨膨脹，而可能使人民必 須對於基本民生用品必須付出不合理之代價取得，有違保障人民生存 權之意旨。故本文建議，加值型營業稅制之建制，應重新對於應稅交

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易之客體有減免之規定及檢討，亦可配合不同稅率之規劃，降低人民 對於民生必須消費品所需支付之代價。

3. 中立性原則

從我國憲法所之自由權與公平權所衍生之中立性原則，亦是 OECD 認為是增值稅建制之首重原則。在中立性原則下，稅法之建制 將會將對人民生活之影響降到最低。在加值型營業稅法之中，則是必 須考量權衡稅負將不會為人民的消費及投資選擇偏好產生改變；租稅 的稽徵與轉嫁過程也不會影響生產及銷售廠商之營業行為。

4. 租稅法定原則

租稅法定原則為我國憲法第19 條所明訂，也為歷次司法院大法 官解釋之指導原則。在許多重要的加值型營業稅稽徵之實務上，卻往 往係依附以解釋函令所構成之規制體系。似乎沒有財政部解釋函令 前，人民皆無從適法，形成母法規定的空洞化。故加值型營業稅法必 須先加以加強本法規定之密度，並且減少以解釋函令指導稽徵之情 形。

5. 稅捐合法規劃權利

加值型營業稅法不同於所得稅法，中間廠商僅是負責轉嫁之行為 而不負擔最終之稅負。中間廠商得依自行利益之考量概變產銷流程之 形式，以降低成本。即便因為加值型營業稅因為從價稅的特性，而使 降低成本的廠商自然會降低最終稅負。但此亦為資本市場上自利的應 然，而不應為可責之對象。故加值型營業稅制之建立，必須考量商業 產銷流程及給予適當之尊重。

6. 比例原則

加值型營業稅之為消費稅之一種，主要目的在於對於人民之消費 課稅；故連結此目的之手段上亦不得過當。在比例原則之檢視下，本 文以為，我國加值型營業稅法之義務過於集中施壓於轉嫁廠商，且在 進項稅額扣抵上亦有侵占人民財產及不當連結之虞，皆須從加值型營 業稅之建制上著手改進。

7. 與民事法間的適用

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加值型營業稅為工商稅之首，理應與民事法間有緊密之連結關 係，而使國稅局在稽徵上，亦以民事法之規定作為稅制稽徵之參考，

並藉以發布多則加值型營業稅之解釋函令。惟本文以為，加值型營業 稅法仍應回歸其消費稅之本質，所注重之重點在於如何正確的掌握最 終消費之依歸。對於民事法之契約規定應予以尊重，但並非以其為歸 制核心，而是應以對於消費徵稅為其核心思想。

8. 裁罰上的建制

加值型營業稅法因以中間轉嫁之廠商為主要之規範主體，故在對 於可責行為之裁處上即應與所得稅法有所不同。除遵守行政裁罰之基 本原則外，在建制上，本文認為應採取危險犯與結果犯之分開立法例 並取消對於某些可責行為重複裁處之部分，始能健全價值型營業稅法 之裁罰機制。

第二項 OECD 對於增值稅之基本指導原則

除了法制建制上之指導外，加值型營業稅之內涵如何規範，則為 另一個重要之議題。相對於法制之建制，實質之內涵可以解釋為佳直 型營業稅法之核心精神與立法原則，而充實稅制之內涵，可以避免過 多之行政裁量與解釋函令逾越立法精神。如前文第四章所述，本文將 以OECD 所採行之指導原則作為我國加值型營業稅法實質內涵之參 考依據，根據OECD 指導原則肯認²⁷⁸：

1. 消費地有課稅主權

加值型營業稅為消費稅，亦即針對某一課稅主權內之消費稽徵稅 負。故在針對橫跨兩個課稅主權之交易上，自然必須以消費者所在之 消費地有最終之課稅主權，而非商品之製造地或銷售地。

2. 無形資產與勞務之消費者所在地有課稅主權

呼應前述之消費地課稅原則，無形資產與勞務之消費，亦應服膺 以最終之消費地作為交易完成所在地而徵稅，以服從消費稅之基本原 則。

278 Working Party N°9 on Consumption Taxes- OECD International VAT/GST Guidelines,A.D.June 2010.

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3. 消費者之決定尊重當事契約所安排

消費者間契約安排為私法自治之重要一環，加值型營業稅著重重 點應在於稅負是否完整轉嫁消費者，而不是影響當事雙方之契約訂定 自由，故應尊重當事雙方之契約安排。

4. 除稅法明定，否則中間轉手之企業不負擔最終稅額

此原則點出加值型營業稅最核心之消費稅價值，亦即明白指出中 間廠商為協力義務人，而消費者為最終納稅義務人，定調與展開加值 型營業稅法之建制與核心。

綜上，在憲法、民事法、行政罰與國際原則之指導架構下，加值 型營業稅法才得以完整周全的制定。故本文認為應以上述指導原則，

重新架構我國加值型營業稅法及相關規定，以杜訟源。