第三章 加值型營業稅稽徵理論與我國稅制
第三節 加值型營業稅法在我國憲法上之探討
憲法中權利與義務為相對之概念，憲法上之人權係不待立法者制 定法律即擁有之，而立法者僅得依憲法第23 條加以限制94。義務則是 指人民復有遵守一定要求之責任。簡言之，基本人權係指人民可向國 家請求，或由國家保障的一些基本事項；基本義務是憲法明文規定人 民之義務，國家可要求人民遵照其命令，必要時且可強制其遵守之權 力95。我國憲法明定的基本義務則有，憲法第19 條規定，人民有依法 納稅之義務、第 20 條規定，人民有依法律服兵役之義務及第 21 條，
人民有受國民教育之權利與義務。故依法納稅屬我國憲法所明定之法
94 陳新民，中華民國憲法釋論，陳新民出版，三民書局經銷，2002 年 4 月第 4 版，頁 137。
95 陳新民，中華民國憲法釋論，陳新民出版，三民書局經銷，2002 年 4 月第 4 版，頁 174。
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定義務，並無疑義。依學者見解，所謂稅捐本質係指國家對於符合稅 捐構成要件的人民所加諸知無對待給付之義務96，基本上即是對於人 民財產的剝奪。相對的，在服膺財產私有及資本主義的我國，憲法第 15 條亦保障我國人民之財產權為人民基本權利。在財產權的保障與 納稅義務的實踐兩大議題上，如何能得以兼顧並立，則可以架構出憲 法在成為稅制建立之平台。
基本權利與基本義務間的折衝，則將探討法定義務係為對於基本 權利之限制亦或是單獨存在於憲法之中，而探討基本權利與基本義務 之同等級性。但在我國憲法係以基本權利為中心思考之出發下，基本 義務與基本權利將難以得到邏輯論證上的平等97。但若完全將基本義 務視為基本權利之限制，則會忽視基本義務屬憲法之倫理上之功能，
故仍需以基本義務之性質於憲法體系中為不同判斷98。故在討論稅制 於憲法規範中之地位，則必須將憲法第19 條(依法納稅之義務)同時 與憲法第7 條(平等權之宣告)、第 15 條(生存權、工作權及財產權之 保障)、第 22 條(權利之保障)及第 23 條(權利之限制)合併觀察。
單從憲法第19 條之文義觀察，似乎僅為一個國家財政功能上的 憲法基本義務明示之規範，而與憲法之基本權利間無所相涉。產生所 謂的依法納稅，則衍生是否意謂立法機關所定之稅法，人民即應造單 全收的思考？從我國司法院大法官的歷年關於稅法之解釋，似乎即採 以此觀點作為稅法上解釋之指導原則，學者有稱之為法治國形式原則 之遵守釋憲方式99。但若將該基本義務係對於人民基本權利有所侵入 之本質觀察，而以將對於租稅之稽徵作為權利限制之解釋而言，將產 生憲法第19 條在憲法體系上如何適用之問題，而必須建立得以在我 國憲法地位中立足之原則框架。故從憲法的基本權利之限制角度觀
96 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 1。
97 郭德厚，基本義務之研究-憲法第 19 條之反思，國立中正大學法律學研究所碩士論文，2004 年7 月，頁 52-53。
98 郭德厚，基本義務之研究-憲法第 19 條之反思，國立中正大學法律學研究所碩士論文，2004 年7 月，頁 81-89。
99 張永明，從認購權證課稅規定論租稅立法與解釋之界限，國家租稅權之界限，翰蘆圖書出版
有限公司出版，2010 年 2 月版，頁 12。
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察，稅捐的稽徵將與基本權之內涵與保障而產生共鳴，除憲法第19 條規定內涵之租稅法定主義外，以下本文將簡單列示關於稅捐稽徵與 基本權利間的牽連原則，並於次項中詳細論述：
1. 平等權：在第 7 條平等原則與稅捐稽徵之觀察中，則可以推導出 量能課稅原則，亦即必須依造納稅人之經濟能力負擔稅負，亦有 稱之為負擔公平原則100。
2. 生存權：稅捐與生存權間之連結，以稅捐的稽徵不得侵害人民的 維持基本生所需為核心領域，學者間以租稅權之憲法界限與稅捐 基本權101作為衡酌標準，本文以稅捐義務之生存尊嚴界限稱之。
3. 工作權：營業自由係工作權及財產權所含涉之範圍，稅捐上之稽 徵與營業自由之討論，尚無通說。本文以租稅之中立原則出發，
作為探討營業自由及租稅稽徵間之關係。
4. 財產權：稅捐的稽徵係對財產權的直接剝奪，與財產權所涉最深。
故在對於人民財產剝奪的目的正當性原則102、人民財產剝奪的法 定原則、對於財產剝奪的平等之量能課稅原則及手段與目的間的 比例原則皆有所涉。
5. 自由權利之保障：憲法第 22 條作為概括保障人民基本權利之規 定，而稅捐合法規劃節稅的權利則即為其與稅捐稽徵間所需探討 之議題。
6. 權利之限制：若將憲法第 19 條視為權利限制之特別規定，則突顯 出租稅法定原則之獨特意涵，而憲法第 23 條則為權利限制之一般 規定，而強調比例原則之重要性。
第二項 稅捐作為基本權利限制在憲法適用之原則探討 第一目 量能課稅原則
若以本文第三章之財政經濟學者間之主張103，所謂平等之課稅原
100 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 23-24。
101 黃俊杰，稅捐正義，翰蘆圖書出版有限公司出版，2002 年初版，頁 7。
102 林恒毅，納稅本質與課稅界限之研究，國立中正大學財經法律學研究所碩士論文，2007 年 6 月，頁103。
103 本文第三章中關於 Adam Smith 於國富論一書及 John Stuart Mill 於政治經濟原則一書之主張。
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則有以國家為對價報償衡量之效益原則，及法律之前人人平等概念衍 生出負擔感覺相同的量能課稅原則，所追求為稅捐實質上之平等。彙 整稅法學說見解如下：
1. 所謂量能課稅原則，為憲法平等原則所具體化之稅捐正義，要求 有關納稅人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配104。 2. 量能課稅原則乃被肯認為公平課稅的基礎原則。在納稅義務人之
客觀稅負能力的基礎上，課以與其有相同能力者，同等程度之稅 捐義務105。
3. 對於相同負擔能力者課徵相同稅捐，對於不同負擔能力者應予合 理之差別待遇，故應兼顧水平公平及垂直公平。並應依個人之給 付能力以量能課稅原則作為判斷基準106。
4. 為國家說課之結構性原則，需斟酌個別國民之特殊與個別情況，
可謂之依經濟給付能力平等課徵原則。量能原則為稅法之最高法 律原則，猶如私法自治原則之於私法，兩者建構市場經濟體制之 自由與平等。量能課稅原則分為保障未具負擔能力者或有限之負 擔能力者，免受課稅之侵害，為垂直之量能課稅；及具負擔能力 者其負擔程度，依其負擔能力與他人比較定之，為水平之量能課 稅107。
於法律實務見解部分，司法院釋字第565 號解釋書中指出：「……
憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民 在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅 負能力，負擔應負之稅捐……….。」正式宣告，依憲法之平等權之 概念，所推導出的量能課稅原則亦為我國憲法價值所肯認。此外，最 高行政法院於93 年判字第 59 號判決中亦明述：「………按「量能課 稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能 力，加以衡量。」、「量能課稅原則作為保護原則，有其明確的輪廓，
104 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 26
105 黃茂榮，稅法總論（第一冊），2005 年增訂二版，翰蘆圖書出版有限公司出版，頁 153。
106 黃俊杰，納稅者權利之維護者，2008 年二版，元照出版有限公司出版，頁6。
107 葛克昌，所得稅與憲法，2009 年 2 月 3 版，翰蘆圖書出版有限公司出版，頁 557-561。
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其保護人民免於超過給付（負擔）能力的負擔，並確保最低限度的生 存，且顧慮到營業支出，及不可避免的私人支出可以從所得額的計算 基礎中扣除（淨利原則），量能課稅原則尤其要求適當的課稅計算基 礎………。」並具體支持司法院大法官第565 號解釋理由書之見解。
是以，當國家在創新建立某一稅制時，其必然須通過量能課稅原 則之檢視，考量是否可以實現量能課稅原則所欲達到的法益衡平。且 其亦非僅是遵循憲法第7 條之平等權，而尚與憲法第 15 條之生存及 財產權而有所涉，為稅捐建制之必要價值108，而除如司法院大法官第 565 號解釋中所述：「……為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，
設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠 措施，而為有正當理由之差別待遇者」之情況下，始有權衡之空間。
第二目 稅捐義務與生存尊嚴之界限
生存權係我國憲法第15 條為依據，而保障人民有基本生存之權 利。傳統學說係認為人民之生存權即是表示國家有義務尊重人民的生 命，之防衛上之意義109。在20 世紀以詳，因資本主義與所有權制度 之推行，而產生社會貧富差距嚴重不均，而使許多人民遊走生存之界 線，故而發展出請求國家生存照顧之積極面之受益權意義110。稅捐義 務屬基本權利之限制，而係對於人民基本權之侵入，故在稅娟的課題 中，生存權仍是偏重其防禦基本權不受侵害之功能。此概念源自於，
聯合國於1948 年所宣告之人權宣言(The Universal Declaration of Human Rights)第 25 條：「人人有權享受為維持他本人和家屬的健康和 福利所需的生活水準，包括食物、衣著、住房、醫療和必要的社會服 務；在遭到失業、疾病、殘廢、守寡、衰老或在其他不能控制的情況 下喪失謀生能力時，有權享受保障111。」在稅法之實現上，即代表在
108 許凱傑，量能課稅原則之研究，國立中正大學法律學研究所碩士論文，2008 年 8 月，頁 252。
108 許凱傑，量能課稅原則之研究，國立中正大學法律學研究所碩士論文，2008 年 8 月，頁 252。