第六章 結論與建議
第三節 加值型營業稅法之行政罰
故若以配合加值型營業稅為消費稅之觀點，其本質上已經隱含得 以忽略消費類型而僅須關注消費結果之意涵在內。故民事法契約類型 及在對於契約內容之解釋上，本文以為服膺之程度上應較為輕。因為 消費稅所注重者為消費的行為而非消費的內容，故加值型營業稅法僅 須定義何者為其應稅之消費行為即可。當人民完成該消費之行為，則 不論消費之原因事實，即是涵蓋於應稅範圍內。若單純以行為之原則 方式檢視，本文則以為將可以避免前述二說所帶來的法制上之拉鋸，
亦可服膺租稅之中立原則。
第三節 加值型營業稅法之行政罰
加值型營業稅之裁罰屬行政罰之一種，故本文以下將以此為中 心，作為探討加值型營業稅裁罰之本質與內涵。
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第一項 行政罰理論
行政罰之本質是國家對於人民違反行政法上的義務所作的「行政 制裁」手段，為國家對於人民之處罰一種178。行政制裁則可分為四179： 1. 行政刑罰：係指行政法規中以罰金、拘役、有期徒刑、沒收及保
護管束之手段作為違反行政義務制裁稱之。
2. 行政秩序罰：係指國家基於一般統治關係，對於違反行政法上義 務之行為作成處罰，主要以課以人民財產或營業上之不利益作為 處罰方式。
3. 懲戒罰：係對於公務人員及專門技術人員，科以職業上應遵守之 特別義務，於違反時由所屬長官、公務員懲戒委員會或同業委員 會決議懲戒之處分。
4. 行政執行罰：係指行政機關為督促附有行政法上義務之人，確實 旅行義務內容之公權力強制手段，寓有處罰義務人藐視行政公權 力之意。
本文所指涉之行政罰，則係專指行政秩序罰一項。於2005 年立 法院修訂公佈行政罰法之前，我國行政部門對於人民之行政處罰並無 像刑法一般有統一的法制架構。故在基於「行政效率」、「人權保障」
與「行政法制完備」之要求下180，致而產生行政罰法之制定。隨著行 政罰法之公佈施行，也使往後行政機關對於行政裁處得以依法裁處，
並有基本法得以依循。若依循行政罰法之架構觀察，既同為對人民制 裁之手段，其立法之體系與原則則類同於我國刑法。其重要之內容則 有處罰法定主義、從輕從新原則、處罰之種類不以金錢為限及一事不 二罰之等原則之確立181。若欲了解行政罰之內涵，則以透過對於刑法 之比較，當有一定之功用。
刑法在法律體系中主要意義在於，其系規定國家在任何條件、範
178 李惠宗，行政罰法之理論與案例，元照出版有限公司出版，2007 年，頁 1。
179 張永明，行政法，三民書局股份有限公司出版，2001 年 10 月，頁 320-321。
180 楊春桐，行政罰概念與內涵之研究，東吳大學法律學系法律專業碩士班碩士論文，2010 年 7
月，頁9。
181 廖義男，行政罰法之制定與影響，收錄於廖義男主編，行政罰法，元照出版有限公司出版，
2008 年 9 月二版，頁 6。
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圍下得行使刑罰權之法律；亦即認定何人犯何罪應如何刑罰之法律
182。在功能上則有：保護法益、制壓與預防犯罪、保障人權及矯治犯 罪人之功能183。關於行政罰與刑罰間之區別，則有質的區別說、量的 區別說及折衷說：
1. 質的區別說：
此說認為刑法在於處罰對於人民違反個人道德上之最低限度要求 時所發動之國家制裁，而行政罰則是基於行政之目的，在於處罰 違反國家命令或禁止所擬形成之公共秩序之犯。故兩者在對於法 益維護之本質上有所差異184。
2. 量的區別說：
認為行政犯與刑事犯間並無本質上之區別，而僅是違法程度上之 輕重不同而已的區別。較輕者則歸於行政罰，較重者則以刑罰相 繩。在國家已獨占人民行為評價之權力下，則得以民主程序決定 人民行為與違法之程度輕重。此說為我國現行通說185。
3. 折衷說：該說主張刑罰與行政罰之核心部分仍存有質的差異，但 在於兩者交接之邊緣處，則應屬量的差異186。
行政罰與刑法皆來自於國家高權統治下對於人民財產或及他基 本權利之剝奪，故在於建制上必然須更為謹慎，以保障人民之基本權 利，而應服膺於一定之建制原則作為遵守。學者針對稅法之行政罰制 度提出六項建制原則以為遵循187：
1. 妥當性原則：係指科罰必須源自行政目的之正當性，而從所附屬 之行政法規所擬實現之行政目的加以判斷。
2. 合法性原則：行政罰之科處仍應與刑法之科罰相同，遵循刑式意 義之法律而類似罪刑法定主義之適用。
182 張麗卿，刑法總則理論與運用，五南圖書出版股份有限公司，2007 年 9 月，頁 20。
183 張麗卿，刑法總則理論與運用，五南圖書出版股份有限公司，2007 年 9 月，頁 31-32。
184 李惠宗，行政罰法之理論與案例，元照出版有限公司出版，2007 年，頁 10。
185 洪家殷，行政罰法論，五南圖書出版股份有限公司出版，2006 年 11 月，頁 100。吳庚，行政 法理論與實用，三民書局股份有限公司出版，2010 年 9 月增訂 11 版，頁 466-467。
186 林山田，論刑事不法與行政不法，刑事法雜誌，第 20 卷第 2 期，1976 年 4 月，頁 38-39。
187 黃茂榮，稅法總論（第一冊），2005 年增訂二版，翰蘆圖書出版有限公司出版，頁 510-528。
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3. 實效性原則：為探討處罰是否能達成當初立法之意旨，一般而言 行政罰多以加重裁罰或放寬要件之方式，擴大裁罰之適用範圍及 規避之可能性。
4. 相當性原則：亦即比例原則188，從合目的性之觀點出發，檢討達 到一定行政管理目的及相對應之行政處罰是否相當，有無超過或 不及之情形。
5. 經濟性原則：此指行政裁罰之科處應盡可能的不影響國民經濟，
並設法降低制裁成本。
6. 管理性原則：行政處罰之目的在於「行政管理」而非「損害賠償」，
故關於損害賠償上的分配危險、填補損害及無過失責任之考量不 應採納至行政罰之中。相關裁罰之構成要件設計，則必須能導引 人民避免從事違反行政管理之要求。
故在本質接近刑法及之概念下，而使行政罰法對於違法之人而有 與刑法之犯罪論中相同之構成要件該當、違法性及有責性三段論法
189。表彰出國家對於因違反公共秩序上之義務者，在接受行政罰之制 裁前，而須通過如刑法般嚴謹之檢驗過程後，始得裁處。故在於探求 某依行政目的上之特別法律與行政法之關係，則以如刑法之三段論法 為之，應屬可行。本文將於次項中以行政罰法三階段論，藉以探討其 與稅法間之關聯。
第二項 行政罰法與稅法間之關係
行政罰法與稅法皆為國家高權統治下，對人民基本權利之剝奪，
故在於稅捐上之行政罰法建立則等於對人民基本權利之二次侵害。對 於基本權利之二次侵害，其在目的與功能上則必然必須受到嚴格之妥 當性原則檢視及嚴謹之行政罰法三階段論法，始為衡平。稅上之行政 秩序與刑罰上，其最重要之目的即是在於確保稅捐收入準時而完整之 實現，亦即為保護國家稅捐債權之公共利益；同時為維護其他誠實納
188 黃茂榮，稅法總論（第一冊），2005 年增訂二版，翰蘆圖書出版有限公司出版，頁 518。
189 我國行政罰法第二章第 7 條至第 13 條參照。
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稅者之正當公平負擔稅捐之權益之手段190。是以，稅法之處罰，兼有 保障國家稅捐債權及維護其他誠實納稅者之權益兩大功能。本文將結 合稅法之特性而與行政罰法之三段論原則下之順序，作以下之討論：
第一目 稅法在行政罰下之構成要件該當 第一款 客觀構成要件要素
在客觀之構成要件該當中，其構成要件要素包括：行為人、行為 及行為之效果(法益、妨害結果)191。在稅法之領域中，除納稅義務人 外，尚有扣繳義務人、代徵人及代理申報人192等稅捐上之協力義務 人，而其中又可再分為申報、結算及繳納之義務。故對於客觀之構成 要件之該當即有多種不同的需要保障之法益態樣，而形成不同之妨害 結果。但即便如此，仍應對於每一態樣為清楚明確的法律保留，而不 得以概括規定。司法院釋字第619 號解釋即言：「對於人民違反行政 法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處 罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律 明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨……。」故國 稅局亦不得以其各行為結果作為類推適用之解釋，如對於代理申報人 違反申報義務即類推適用納稅義務人違反申報義務類推適用，或是以 納稅義務人之繳納義務與協力義務人之繳納義務相提並論，而必須有 更為精確之分析。
在客觀構成要件要素之明確性之要求上，則必須符合行為人得以 遇見其行為可罰為限。如司法院釋字第522 號解釋：「對證券負責人 及業務人員違反其業務上禁止、停止或限制命令之行為科處刑罰，涉 及人民權利之限制，其刑罰之構成要件，應由法律定之；若法律就其 構成要件，授權以命令為補充規定者，其授權之目的、內容及範圍應 具體明確，而自授權之法律規定中得預見其行為之可罰，方符刑罰明
190 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 629。
191 蔡震榮/鄭善印，行政罰法逐條釋義，新學林出版股份有限公司出版，2006 年 1 月，頁 72。
192 所得稅法第 88 條扣繳義務人、加值型及非加值型營業稅法第 2 條之營業人及所得稅法第 10 條之營業代理人參照。