涉及『第三方』交易之加值型營業稅研究-以外商服飾分公司及合作店案為例

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(1)國立高雄大學法律學系研究所碩士論文. 涉及『第三方』交易之加值型營業稅研究 -以外商服飾分公司及合作店案為例. 研究生：杜育任撰指導教授：張永明博士. 中華民國 101 年 6 月.

(2) 涉及『第三方』交易之加值型營業稅法之研究-以外商服飾分公司及合作店案為例指導教授：張永明研. 究. 生. ：. 杜. 博士育. 任. 國立高雄大學法律學系研究所摘. 要. 現代企業經營已並非往常之單純的僅有買賣雙方，往往加入第三者甚至更多不同主體之於其交易模式之中。但是，對於多個主體之之創新交易型態，對本質上為流轉性多階段消費稅之加值型營業稅，卻變成嚴竣之挑戰。在產品與對價支付的流程不再是簡單直線關係時，更是增添稅法規範上之複雜性與可遵循性。我國自 1985 年改以加值型(Value Added Tax,VAT)之方式稽徵。至 1985 年公佈施行以降，除 1988 年修正稽徵方式以外，即便企業之經營模式已有重大質變之現今仍甚少有針對課稅範圍與方式有所重大變動。是以，往往可以看到。在涉及第三人交易之加值型營業稅稽徵上，國稅局會無所依從而僅能奉行對憑證勾稽流程與秉持租稅最大化原則課徵，而忽略加值型營業稅之立法精神。但若長久無視加值型營業稅核心理論與憲法精神價值，必然徒增稅務訟源並浪費社會成本。本文將以近期頗受注目之外商服飾商在台分公司與台灣合作店間之課稅案為研究案例，從對於該案例徵納雙方之理由及法院見解中所突顯的關於三方交易下加值型營業稅的傳統議題：民事契約與租稅法間的調合關係、進項稅額扣抵及退還的認列及營業稅裁罰的適當性。以消費稅理稐基礎為出發，並連結我國憲法價值及參考經濟合作及發展組織(Organisation for Economic Co-operation and Development，OECD)的權威文獻之精神與原則。此外，本文亦參考國際間增值稅之立法例，並彙總消費稅理論、憲法價值、OECD 精神與原則及外國立法例之結論，並提出對於涉及第三方交易於我國加值型營業稅建制之建議與結論。關鍵字：涉及第三方之交易、加值型營業稅、合作店、OECD 增值稅指導原則。 II.

(3) The Value Added Taxation of Third Party Transaction-A Case Study of Foreign Dress Company and Retailer Advisor(s): Dr.Chang Yeong-Ming Student: Du Yu Jen Institute of the Department of Law of National University of Kaohsiung Abstract Modern business operation, has frequently involved with 3rd parties or other multiple entities within transactions, nowadays business is not just an arms length among two parties. However, there has been an enormous challenge for the multi transfer step value added tax to the innovative multi entities transactions. Adding difficulties with compliance and complexity of the tax regulation, the product and the payment route is no longer a straight line relationship. The value added tax, VAT, audit methodology had been altered since 1985, April, 1st in R.O.C. Even enterprises which have substantial business model changes until now, there have been no adjustments to their respective tax parameters since the inauguration of the new policy and beside in 1988 the alteration in the manners of tax collecting. Internal Revenue of Taiwan, IRS of Taiwan, has not regarded the principal of the value added tax, nevertheless, can only audit through merchandises flow which cross reference with. the. invoices. or. receipts. and. philosophy. of. maximized. the. tax. collecting. Without the understanding of the core theory of the value added tax and the searching of the constitutional value, there will be incurred societal cost with regard to the tax legal settlements. A taxation imposition empirical study based on transactions of a well-known foreigner brand clothing company with its Taiwanese counters stores is being referred for this particular study. For the traditional value added tax topic, as explicitly regard by the court, of the three party transactions as the reasoning of levying both parties: Common contract law and tax law consolidation, the suitability of penalty on input III.

(4) value added tax deduction and return recognition. Combined with the literature review principal and philosophy of constitutional value and refer with organization for economic co-cooperation and Development, OECD, this study is based the foundation of the consumption tax law. Finally, this study refers to OECD principal and foundation with conclusion of foreign constitutional cases, conditional value, organize consumption tax law principal, and other international cases studies, which indicates conclusions and suggestions for the structure of value added tax for three party transaction.. Key Words：Third Party transaction、Added-Value Tax、Retailer、OECD VAT Guildline。 IV.

(5) 誌. 謝. 辭. 能自會計研究所畢業後且遠調台北之後能再以學生身分完成法律碩士學業，身旁師長親友同學的幫助與提攜最為重要。首先誠摯的感謝指導教授張永明博士，老師悉心的教導使我得以從法學觀點出發領悟稅法領域的深奧，不時的討論並指點我正確的方向，使我在這些年中獲益匪淺。老師對學問的嚴謹更是我終其一生仰之彌堅的典範。口試委員柯格鐘教授與廖福欽教授之學識淵博，對於學生論文提出許多建議與期許，使得本論文能夠更完整而嚴謹，著令學生受用無窮，澤深恩重，無以為報。於論文撰寫期間宏瑋學長、本懿學姐、正華醫師、成華學長及美華學姐的耐心提醒論文撰寫作業時間流程及論文口試期間的鼎力協助，讓我得以在期限前順利完成論文，覆庇之恩，此生難忘。回憶 3 年就學期間，同學們的團結與共造就的精采友誼就是我們班最大的收穫，北京與內蒙古之行又更加添附就學期間的樂趣，誠心祝福同學們前程似錦友誼永存。女朋友在背後的默默支持更是我前進的動力，沒有慈謙的體諒、包容，相信這 3 年的生活將是很不一樣的光景。. V.

(6) 簡. 目. 涉及『第三方』交易之加值型營業稅法之研究-以外商服飾分公司及合作店案為例................................................................................................................................... II The Value Added Taxation of Third Party Transaction-A Case Study of Foreign Dress Company and Retailer ................................................................................... III 誌. 謝. 辭 .......................................................................................................... V . 簡. 目 ................................................................................................................... 6 . 目. 錄 ....................................................................................................................... 8 . 第一章緒論 ............................................................................................................... 12 第一節研究動機與背景 ................................................................................................................ 12 第二節研究目的 ............................................................................................................................ 13 第三節文獻回顧 ............................................................................................................................ 14 第四節研究方法與研究架構 ........................................................................................................ 18 第五節研究範圍與研究限制 ........................................................................................................ 18 . 第二章涉及『第三方』之交易與合作店加值型營業稅課徵爭議 ....................... 20 第一節涉及『第三方』之非典型交易契約經濟理論與法律關係 ............................................. 20 第二節外商服飾分公司與其合作店之經營模式分析................................................................. 23 第三節合作店加值型營業稅案例事實 ........................................................................................ 28 第四節徵納雙方與法院見解彙整分析 ........................................................................................ 33 第五節司法院釋字第 685 號解釋 .................................................................................................. 42 . 第三章加值型營業稅稽徵理論與我國稅制 ........................................................... 46 第一節消費稅暨加值型營業稅理論 ............................................................................................ 46 第二節我國加值型營業稅制 .......................................................................................................... 57 第三節加值型營業稅法在我國憲法上之探討 ............................................................................ 65 第四節加值型營業稅法與民事法間的關係 ................................................................................ 89 . 第四章國際間增值稅立法與稽徵實務 ................................................................. 108 第一節經濟合作與發展組織增值稅理論 .................................................................................... 108 第二節歐盟增值稅指令 .............................................................................................................. 115 第三節澳洲之商品及服務稅 ...................................................................................................... 118 第四節大陸增值稅與營業稅 ...................................................................................................... 122 . 第五章合作店案例對加值型營業稅制之檢討 ..................................................... 133 第一節合作店案例突顯三方交易之加值型營業稅上爭議....................................................... 133 . 6.

(7) 第二節合作店案例評析 ................................................................................................................ 137 . 第六章結論與建議 ................................................................................................. 147 第一節加值型營業稅建制之結論 .............................................................................................. 147 第二節涉及第三方交易下加值型營業稅制改進建議............................................................... 150 . 參考文獻 ................................................................................................................... 155 . 7.

(8) 目. 錄. 涉及『第三方』交易之加值型營業稅法之研究-以外商服飾分公司及合作店案為例................................................................................................................................... II The Value Added Taxation of Third Party Transaction-A Case Study of Foreign Dress Company and Retailer ................................................................................... III 誌. 謝. 辭 .......................................................................................................... V. 簡. 目 ................................................................................................................... 6. 目. 錄 ....................................................................................................................... 8. 第一章緒論 ............................................................................................................... 12 第一節研究動機與背景 ................................................................................................................ 12 第二節研究目的 ............................................................................................................................ 13 第三節文獻回顧 ............................................................................................................................ 14 第四節研究方法與研究架構 ........................................................................................................ 18 第五節研究範圍與研究限制 ........................................................................................................ 18. 第二章涉及『第三方』之交易與合作店加值型營業稅課徵爭議 ....................... 20 第一節涉及『第三方』之非典型交易契約經濟理論與法律關係 ............................................. 20 第一項涉及『第三方』交易之定義與經濟理論 ........................................................................ 20 第一目涉及『第三方』交易之定義 ............................................................................................ 20 第二目涉及『第三方』交易之經濟理論 .................................................................................... 21 第二項涉及第三方交易下當事人間之基礎法律關係確認方式 ................................................. 21 第二節外商服飾分公司與其合作店之經營模式分析................................................................. 23 第一項外商服飾分公司經營模式簡介 ........................................................................................ 23 第二項合作店經銷模式之比較利益分析 .................................................................................... 24 第一目管制目的之利益分析 ........................................................................................................ 25 第二目財務會計目的之利益分析 ................................................................................................ 25 第三項外商服飾分公司及合作店間之法律關係 ........................................................................ 27 第三節合作店加值型營業稅案例事實 ........................................................................................ 28 第四節徵納雙方與法院見解彙整分析 ........................................................................................ 33 第一項原告方主張 ........................................................................................................................ 33 第二項國稅局主張 ........................................................................................................................ 35 第三項法院判決見解 .................................................................................................................... 38 第五節司法院釋字第 685 號解釋 .................................................................................................. 42. 第三章加值型營業稅稽徵理論與我國稅制 ........................................................... 46 第一節消費稅暨加值型營業稅理論 ............................................................................................ 46. 8.

(9) 第一項財政經濟學定義下之消費稅理論 .................................................................................... 46 第一目租稅理論 ............................................................................................................................ 46 第二目稅基之選擇 ........................................................................................................................ 49 第一款以財產為稅基 ...................................................................................................................... 50 第二款以所得為稅基 ...................................................................................................................... 50 第三款以消費為稅基 ...................................................................................................................... 51 第三目消費稅理論 ........................................................................................................................ 52 第二項加值型營業稅理論 ............................................................................................................ 54 第一目加值型營業稅之沿革 ........................................................................................................ 54 第二目加值型營業稅之理論 ........................................................................................................ 55 第一款加值型營業稅之種類 ........................................................................................................ 55 第二款加值型營業稅額之計算方式 ............................................................................................ 56 第二節我國加值型營業稅制 .......................................................................................................... 57 第一項我國加值型營業稅現行概況 .............................................................................................. 57 第二項我國加值型營業稅之納稅主體 .......................................................................................... 59 第三項我國加值型營業稅之納稅客體 .......................................................................................... 61 第一目銷售貨物(第 3 條第 1 項) ................................................................................................... 61 第二目銷售勞務(第 3 條第 2 項) ................................................................................................... 62 第三目進口貨物(第 5 條) ............................................................................................................... 63 第三項計算方式 .............................................................................................................................. 64 第三節加值型營業稅法在我國憲法上之探討 ............................................................................ 65 第一項憲法上基本權利與基本義務間之折衝 .............................................................................. 65 第二項稅捐作為基本權利限制在憲法適用之原則探討 .............................................................. 67 第一目量能課稅原則 ...................................................................................................................... 67 第二目稅捐義務與生存尊嚴之界限 .............................................................................................. 69 第三目營業自由下之租稅中立原則 .............................................................................................. 70 第四目租稅法定原則 ...................................................................................................................... 72 第五目免於侵害之自由-稅捐合法規劃的權利 ............................................................................. 76 第六目比例原則 ............................................................................................................................... 77 第三項加值型營業稅制於憲法原則上之探討 .............................................................................. 78 第一目加值型營業稅與量能課稅原則 .......................................................................................... 78 第二目加值型營業稅與人民生存尊嚴之界限 .............................................................................. 80 第三目加值型營業稅與中立性原則 .............................................................................................. 83 第四目加值型營業稅與租稅法定主義 .......................................................................................... 84 第五目加值型營業稅與稅捐合法規劃的權利 .............................................................................. 86 第六目加值型營業稅與比例原則 .................................................................................................. 87 第四節加值型營業稅法與民事法間的關係 ................................................................................ 89 第一項公法與私法間的關係 ........................................................................................................ 90. 9.

(10) 第二項稅法與民事法間的關係 .................................................................................................... 91 第三項加值型營業稅法與民事法間的關係 ................................................................................ 93 第三節加值型營業稅法之行政罰 ................................................................................................ 94 第一項行政罰理論 ........................................................................................................................ 95 第二項行政罰法與稅法間之關係 ................................................................................................ 97 第一目稅法在行政罰下之構成要件該當 ...................................................................................... 98 第一款客觀構成要件要素 .............................................................................................................. 98 第二款主觀構成要件要素 .............................................................................................................. 99 第二目稅法在行政罰下之阻卻違法事由 .................................................................................... 100 第三目稅法在行政罰下之阻卻責任事由 .................................................................................... 101 第三項行政罰法與加值型營業稅法間之關係 .......................................................................... 101. 第四章國際間增值稅立法與稽徵實務 ................................................................. 108 第一節經濟合作與發展組織增值稅理論 .................................................................................... 108 第一項經濟合作與發展組織簡介 ................................................................................................ 108 第二項 OECD 指導原則之效力 .................................................................................................... 109 第三項 OECD 之增值稅理論 ........................................................................................................ 111 第二節歐盟增值稅指令 .............................................................................................................. 115 第一項課稅客體 ............................................................................................................................ 115 第二項課稅主體 (亦即我國所指之營業人) ................................................................................ 116 第三項計算及稽徵原則 ................................................................................................................ 117 第三節澳洲之商品及服務稅 ...................................................................................................... 118 第一項課稅客體 ............................................................................................................................ 119 第二項課稅主體 ............................................................................................................................ 121 第三項稽徵及計算方式 ................................................................................................................ 121 第四節大陸增值稅與營業稅 ...................................................................................................... 122 第一項大陸消費稅制簡介 ............................................................................................................ 122 第二項大陸增值稅制簡介 ............................................................................................................ 124 第一目課稅客體 ............................................................................................................................ 124 第二目課稅主體 ............................................................................................................................ 126 第三目計算及稽徵方式 ................................................................................................................ 127 第三項大陸營業稅制簡介 ............................................................................................................ 128 第一目課稅客體 ............................................................................................................................ 128 第二目課稅主體 ............................................................................................................................ 128 第三目計算及稽徵方式 ................................................................................................................ 129. 第五章合作店案例對加值型營業稅制之檢討 ..................................................... 133 第一節合作店案例突顯三方交易之加值型營業稅上爭議....................................................... 133 第一項契約定性之爭議 .............................................................................................................. 133 10.

(11) 第二項進項稅額爭議 .................................................................................................................. 135 第三項裁罰之爭議 ...................................................................................................................... 136 第二節合作店案例評析 ................................................................................................................ 137 第一項契約定性爭議 .................................................................................................................. 138 第二項進項稅額爭議 .................................................................................................................. 140 第三項罰鍰爭議 .......................................................................................................................... 142 第一目裁罰法定原則 .................................................................................................................. 142 第二目信賴保護原則 .................................................................................................................. 143 第三目無期待可能性 .................................................................................................................. 144 第四目比例原則 .......................................................................................................................... 145. 第六章結論與建議 ................................................................................................. 147 第一節加值型營業稅建制之結論 .............................................................................................. 147 第一項憲法及其他法律間之適用基本原則 ................................................................................ 147 第二項 OECD 對於增值稅之基本指導原則 ................................................................................ 149 第二節涉及第三方交易下加值型營業稅制改進建議............................................................... 150 第一項加值型營業稅客體之再檢討 .......................................................................................... 150 第二項加值型營業稅本稅與憑證勾稽制度的脫節................................................................... 151 第三項視同銷售之再檢討 .......................................................................................................... 151 第四項可扣抵進項稅額規範之再檢討 ...................................................................................... 152 第五項加值型營業稅之罰則再檢討 .......................................................................................... 153. 參考文獻 ................................................................................................................... 155. 11.

(12) 第一章緒論第一節. 研究動機與背景. 我國加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱加值型營業稅法或營業稅法)自 1985 年1修正以來，從對於直接對營業人銷售額課徵的總額型營業稅改制為以進銷項稅額扣抵後之加值型為主而兼採總額型之營業稅制，並於 2001 年修正更名為現行之「加值型及非加值型營業稅法」。並於本法第 4 章第 1 節規定之加值型營業人於銷售貨物、勞務及進口貨物時，均須依稅額扣抵法計算當期之應付或溢付之營業稅額。本質上，我國加值型營業稅為對消費品所稽徵之消費稅，且係政府從消費者購買貨物或勞務中間接課徵稅款之間接稅，並為對於營業人商品生產、流通環節的流轉金額所課徵之流轉稅2。故營業稅有針對消費為課稅基礎、並且藉由營業人的協力義務完成課徵及並且租稅之負擔上得以轉嫁下手至最終消費者之特性3。以稽徵之程序細分，又屬多階段之銷售稅，亦即對每一銷售階段加以課徵4。在現代商業經營手法多變及跨國公司間交易盛行下，傳統之產銷模式之典型契約因已無法應付現行國際商情之變化詭譎，而漸被現代創新經營模式下之非典型契約所取代。而現代模式之經營則注重企業間的功能與風險的重組，並進而以比較利益之法則創造最大的盈利。功能與風險的重組也使得傳統僅存在廠商與消費者間的單獨交易，改變為三個或是更多主體下的交易模式。在多階段流轉之加值型營業稅之體系下，廠商間上下游間交易轉手方式或交易型態之安排則將會直接影響稅額及憑證之開立，而改變傳統營業稅之稽徵。此時，若營業人與國稅局對於一個涉及第三方或多方交易安排定性之認知上若有 1. 2 3 4. 除 1985 年修正外，僅於 1988 年修正稽徵方式，公布第 7～9、13、15、23、24、26、29、32、 35、36、46、5 8、60 條條文；並刪除第 56 條條文。殷乃平，消費稅論，華泰圖書文物公司出版，1995 年 1 月 1 日，頁 3。王建煊，租稅法，2009 年 8 月第 32 版，王建煊出版，頁 375 以下。黃俊杰，加值型營業稅非形式階段課稅，以合作店及供應商之經營模式為例，稅務旬刊第 2128 期，2010 年 11 月 10 日，頁 17-19。 12.

(13) 所出入時，則很有可能就會使國稅局核定與營業人繳納有所不同，進而產生補稅加罰之結果，嚴重者，很可能就會打擊某一有競爭利基之交易模式，而使營業稅喪失其應有之租稅中立性。在我國法制之下，營業人除面臨補稅上之不利益外，尚須面對動輒倍數裁罰及多管齊下之裁罰結果，更容易使該租稅影響商業之影響乘數放大。因此，在商業競爭環境下創新多數主體之交易模式時，面對補稅及動輒倍數之罰鍰法制環境下，我國營業人是否得到應有的法律及租稅人權的保障，自當為重要應探討之議題。外商品牌服飾在台分公司(以下稱外商)與合作店間的分工與功能風險重分配之交易模式，即是典型為求分散經營風險下的涉及第三方新型態交易模式。但在 1999 年至 2002 年間，4 家知名的外商品牌服飾在台分公司於其合作店間之交易卻遭國稅局補徵營業稅及加計罰鍰逾 5 億元，而產生經營模式之創新與營業稅間的適用扞格。於徵納雙方對薄公堂期間，更有多篇學界及實務界人士發表專文探討。其中對於民事法與租稅法間的調合、進項稅額扣抵之否准及營業稅裁罰的正當性皆有所探討。本文亦認為外商服飾分公司與其合作店間乙案為已營業稅的關鍵議題，故欲藉此案為引，漸而探討我國涉及第三方交易之營業稅制於我國憲法精神下的合憲探討、租稅之中立性及法規的合宜性。第二節. 研究目的. 營業稅為我國最重要之工商大稅，於 2010 年時佔我國總稅收之 16.53%，僅次於綜合所得稅之 18.78%及營利事業所得稅之 17.61%5，其影響所及全國人民及企業皆為範圍。故其是否規範得當，影響我國產業競爭力深遠，而因為傳統的當事雙方間的交易已不敷現代商業經營模式所須，而演變成現行多方交易之模式。我國營業稅制是否能以公正合理客觀的發揮其功能，實應為深入探討之議題。. 5. 資料來源：2010 年財政部財政電子統計年報-全國賦稅實徵淨額-按稅目別，2011 年 7 月 29 日出版。 13.

(14) 外商品牌服飾分公司與其合作店之交易，則於稽徵實務界與學界討論沸沸洋洋，而深究其間交易，即為本文所稱之創新型態之三方交易，並遭國稅局否定其原來之營業稅買賣關係之申報，而加以補稅罰款。國稅局之稽徵與裁罰是否失當，則引起學說及實務之大篇幅之迴響與討論。學界及稅務實務界的大規模檢討批評之聲浪中，其主要探討皆以現行稅制之角度出發檢討國稅局對於該案例之裁處妥適與否，並無見系統性的檢討涉及第三方交易下關於我國營業稅制之檢討，且對於國稅局的批評，本文亦認為有得以再探討之空間。是以，因加值型營業稅之建制源自歐美財政經濟學者發布之財政經濟學模型及會計學之計算。故本文欲從財政經濟學之角度探討加值型營業稅之經濟實質意義，並以會計學之方法檢視所選取之案例經濟效益及動機；並藉以前述結果結合我國憲法及民法規範，探討我國加值型營業稅法是否在涉及第三方交易之場合下有需要檢討之處。綜上，本文主要研究目的係希望結合不同社會科學學門間的角度，系統性的透過案例及法學研究方法，檢討我國涉及第三方交易下加值型營業稅之制度。第三節. 文獻回顧. 品牌外商服飾分公司(以下稱外商服飾分公司)與其合作店間之交易，是典型的企業為提高獲利及合作店業者為管控營收金額之便利而創新之涉及第三方交易下之非典型契約。因其營補稅加罰金額超過5 億，故也是涉及第三方交易之營業稅議題中最令人注目的，而更甚有之，國稅局的補稅與罰款已佔4家服飾外商分公司當年度營業額的 9.13%6。在財政部認知之理論稽徵方式與服飾外商之實際報繳方式之稅額並無差異之情況下，此種核定方式是否有所闕漏，是否已違反加值型營業稅消費稅之本質，甚至加以裁罰之手段是否有其正當性，皆引起學界與實務界間的廣泛討論，而紛紛提出專文探討，本文摘要整理如下： 6. 計算資料請詳本文表一。 14.

(15) 1. 賴平和，百貨公司專櫃合作店的經營模式是買賣業或租賃業認定問題探討：列舉過往歷年函釋，比較分析外商服飾公司與合作店間的基礎權利義務關係與百貨公司專櫃之異同。並認為國稅局在無增加稅額之情況下，強加調整當事人契約已有過度侵害契約自由。 2. 陳清秀，百貨公司合作店之營業稅法律問題探討--評析最高行政法院98年度判字第1061號判決：其認為在無濫用租稅法律形式規避稅負時，人民之選擇契約形式之自由應予以尊重。且外商服飾分公司與合作店一案，其有不可歸責的違法性認識錯誤，而不應處罰。 3. 黃俊杰，加值型營業稅非形式階段課稅--以合作店及供應商之經營模式為例：雖稽徵機關有職權調查事實之職權，但若國庫並無實質之減損時，尚不得僅憑藉所謂實質課稅方式調整當事人契約合意。 4. 黃士洲，營業稅基本法理與漏稅判斷：從營業稅制課徵界限及所著重在於進銷項互抵之勾稽功能出發，針對納稅義務人協力義務與本案補繳裁罰間之正當性提出質疑。 5. 張永明，合作店營業稅之申繳爭議與行政指導之探討：營業人之納稅義務係建立在便利國家稽徵之協力義務上，對於營業人未有故意或重大過失且無隱瞞課稅資料之情況下，即不應裁處罰鍰。 6. 許祺昌 & 林志翔，老舊課稅函令滯礙商業發展：建議財政部與稅捐機關應以輔導代替處罰、法院應依職權主動調查及立法機關應配合經濟社會變遷而迅速回應。 7. 黃鴻隆，解釋令任意套用違法課稅亂源：解釋函令應僅為法律之解釋而非有抽象法規範之效力，行政法院庭長評事聯席會議則效力應僅限於「類型化案型」。 8. 陳清秀，合作契約定性及買賣契約歸屬錯誤，應否補稅處罰？／ 15.

(16) 釋字第685號解釋[裁判簡評]：人民權利之行使並未濫用法律規避稅捐，則其契約形式之選擇自由應予以尊重。認為大法官不同意見中，提出當事人之法律見解認識錯誤而有期待不可能之情形，應為不可歸責。 9. 柯格鐘，合作店營業稅之爭議--評大法官釋字第六八五號解釋： (1) 契約定性上，應可認為品牌服飾業者出租品牌予合作店，而品牌服飾業者則向消費者銷售。 (2) 財政部應盡量避免發布類似如 2002年 910453902號函僅涵攝某一特定事實之解釋函令。 (3) 不認為對於專櫃或是合作店之營業稅模式財政部有「事先」核准的權限。 (4) 針對釋憲標的應從 1998年行政法院庭長決議改為營業稅法第 19條第 1款。 (5) 認為稅捐稽徵法第 44條有違比例原則而有違憲之虞。 (6) 納稅義務人的故意與過失程度有別，其裁罰程度也應有所區別。 (7) 納稅義務人不應主張信賴保護原則而應主張無期待可能性。 (8) 針對納稅義務人未對營業稅法第 51條聲請違憲感到不解。以上專文論著之重心主要圍繞三大方向探討：1.外商服飾分公司與合作店間的契約定性，2.進項扣抵稅額遭否准剔除的合理性及3.裁罰的正當性及合憲性基礎。在契約的定性上，多數認為國稅局在無改變稅收之前提下，當事人間契約形式選擇自由應予以尊重7，否則將. 7. 採此見解者有賴平和，百貨公司專櫃合作店的經營模式是買賣業或租賃業認定問題探討，稅務旬刊 2056 期，2008 年 11 月 10 日，頁 38-39。陳清秀，百貨公司合作店之營業稅法律問題探討--評析最高行政法院 98 年度判字第 1061 號判決，稅務旬刊 2128 期，2010 年 11 月 10 日，頁 10。許祺昌 & 林志翔，老舊課稅函令滯礙商業發展，稅務旬刊 2129 期，2010 年 11 月 20 日，頁 26-28。及張永明，合作店營業稅之申繳爭議與行政指導之探討，營業稅課稅主體與逃漏稅之認定問題研討會，2010 年 12 月 25 日，頁 86-87。 16.

(17) 過度干預人民經濟自由使租稅中立性喪失。學者8則有採該種契約係屬混合租賃與合夥之雙重性質之混合契約，亦有認為其性質應分為外部之「買賣」與內部之「分成關係」所組成之混合契約9。於外商服飾分公司進項稅額因而於裁罰的認定上，則多數認為在理論上無漏稅之結果時，並無危害之結果發生且納稅義務人的主觀故意過失也應不存在之前提下應於免罰；且在理論上無漏稅之結果下，行政機關事先指導介入應較裁罰更符比例原則與司法院大法官過往解釋意旨10。於進項稅額的否准爭議中，有認為行政法院1998年7月第1次庭長評事決議(以下稱行政法院1998年決議)並未考量各階段納稅人皆無漏稅事實實之狀況，而有所闕漏，且國稅局僅考慮銷項稅額而無視進項稅額的事實，過於武斷11。另有學者12認為行政法院1998年決議，不論有無短漏稅額之危險，皆一律不允扣抵進項稅額，已違反憲法第 15條人民財產權的保障及第23條之比例原則，而有違憲之虞。於裁罰上，學界及實務界一致認為在理論上無漏稅結果情況下，漏稅罰的裁罰客觀要件即不該當。此外，則尚有認為可以適用稅捐稽徵法第48條之2輕微案件減免處罰者13。並有認為即便係營業人契約定性及歸屬錯誤，但似也有阻卻責任之可能14。從以上專書論文以觀，所探討之範圍係單純侷限於外商服飾分公司及其合作店個案間的探討。本文以為，該案例其實並非特殊單一個. 8. 9. 10. 11 12. 13. 14. 柯格鐘，稅捐規避及其相關關聯概念之辨正，收錄於兩岸避稅防杜法制之研析，2010 年 4 月初版，頁 114-115。黃俊杰，加值型營業稅非形式階段課稅，以合作店及供應商之經營模式為例，稅務旬刊第 2128 期 2010 年 11 月 10 日，頁 18。採此見解者如黃士洲，營業稅法基本法理與漏稅判斷，稅務旬刊 2128 期，2010 年 11 月 10 日，頁 26-27。陳清秀，百貨公司合作店之營業稅法律問題探討--評析最高行政法院 98 年度判字第 1061 號判決，稅務旬刊 2128 期，2010 年 11 月 10 日，頁 10-13。許祺昌，從合作店稅務爭議看營業稅漏稅罰認定實務之適法性，營業稅課稅主體與逃漏稅之認定問題研討會， 2010 年 12 月 25 日，頁 117-120。黃鴻隆，解釋令任意套用違法課稅亂源，稅務旬刊 2129 期，2010 年 11 月 20 日，頁 37-39。柯格鐘，合作店營業稅之爭議--評大法官釋字第六八五號解釋(下)，月旦法學雜誌第 194 期， 2011 年 7 月，頁 151。許祺昌 & 林志翔，老舊課稅函令滯礙商業發展，稅務旬刊 2129 期，2010 年 11 月 20 日，頁 31。陳清秀，合作契約定性及買賣契約歸屬錯誤，應否補稅處罰？／釋字第 685 號解釋，台灣法學雜誌，第 174 期，2011 年 4 月 15 日，頁 188。 17.

(18) 案，其肇因於我國加值型營業稅制及稽徵實務上長年的闕漏與矛盾。故本文將藉由該個案之研究，系統性的介紹三方交易之本質、加值型營業稅的理論及國外立法例後提出解決及建議。第四節. 研究方法與研究架構. 本文係採以案例研究法為主要之研究方式，透過對於特定案例事實之探討，藉以發現法律建制之問題並提出具體建議。案例相關實證資料之取得與事實之釐清，則是以監察院及司法院公開之網路資料庫所搜尋之監察報告及代表性判決為研究樣本，分析國稅局與納稅義務人間之見解與主張所作成。復又根據該等判決及相關學術及實務之檢討文獻中，突顯出涉及第三方交易於我國營業稅制所面臨待克服之議題。關於案例中國稅局、納稅義務人、法院及司法院大法官之見解，亦是依司法院公開之網路資料庫所搜尋之判決樣本為主。對於涉及第三方交易之營業稅待解決問題之建議與理論建制，本文以蒐集及分析國內外法律、財政經濟及財務會計相關文獻之歸納出加值型營業稅之稽徵理論。並輔以分析國際間三大加值型營業稅系統立法例，作為比較法研究之基礎。綜上，將本文研究方法簡單列示如次： 1. 案例研究：以案例事實及判決樣本為探討事件分析基礎。 2. 文獻歸納研究：以國際及國內法學、財政經濟及財務會計文獻歸納整理理論基礎。 3. 國際比較法研究：以國際間三大加值型營業稅法制，作為國際法之比較研究基礎。第五節. 研究範圍與研究限制. 加值型營業稅所涉及之工商間交易議題眾多，如取具不實憑證、網路交易下之營業稅稽徵及國內外貨物勞務貿易之議題。本文係以國內涉及三方交易主體下之非典型契約交易為研究主題，希望能藉此類創新、特殊之交易模式以探討其我國加值型營業稅是否存有基本上規制之問題。為使研究主題得以具體化，故以案例研究方式呈現，作為 18.

(19) 文章行文脈絡。故本文對於營業稅制之主要檢討研究範圍，偏重於所選取案例「外商服飾分公司及其合作店間交易」中發生之徵納議題為主。國外研究文獻以 OECD 發布之研究報告、英文專書及期刊文獻為主；國內文獻則參考稅法權威學者專書、期刊文獻及已授權公開之博、碩士學位論文。國內實證資料分析則以國稅局相關函釋與我國法院作為實證基礎，並依所探勘而得之資料為案例事實之架構及評析之基礎。本文因研究目的與研究範圍而有以下限制： 1. 涉及跨國間之三方交易之非典型契約之議題將不在本文研究範圍內。 2. 主要探討案例研究中所衍生之營業稅規制問題，而可能會遺漏加值型營業稅制之其他相關議題。 3. 外國文獻以英美文文獻為主，國內文獻僅參考已授權公開之研究文獻，實證資料以司法院及所採用之資料庫已公開者為限。此外，因本文研究範圍上有若干限制，故以下主題雖與本文相關，但本文並無作深入探討，而作為對於相關課題後續研究之建議： 1. 跨國三方特殊交易下非典型契約之營業稅稽徵研究：本文聚焦於國內三方交易下之營業稅稽徵問題，但在現今國際貿易交流日盛之情況下，跨國際間之三方交易因涉及不同課稅主權間之妥協，故可以以 OECD 租稅協定架構為出發，對國營業稅制提出修改建議。 2. 營業稅及扣繳稅款之行政裁罰研究：營業稅之營業人與扣繳稅款之扣繳義務人，其同為稅制上之協力義務人，從旁間接協助國家完成稅捐之稽徵。但目前我國營業稅法第 51、52 條及所得稅法第 114 條關於營業稅漏稅、漏開發票及短漏扣繳稅款者，卻都裁罰高於所得稅法第 110 條所得稅法之規定。關於此種行政裁罰刑度落差規定，其背後是否有堅強的法理依據似有研究探討之實益，似可以以行政罰法之理論與國際比較法學之研究方式進一部歸納探討。 19.

(20) 第二章涉及『第三方』之交易與合作店加值型營業稅課徵爭議第一節. 涉及『第三方』之非典型交易契約經濟理論與法律關係. 人類從事貿易歷史已然不可考，自遠古之以物易物之貿易型態，到貨幣發明後以貨幣衡量貨物之貿易型態，而使貿易成為人類文明不可或缺之一部分並得以量化。傳統的面對面的單線貿易型態，也演變至工業化社會後以提高貿易之效益而轉型為多角分工各司所長之貿易型態。本文以下將從經濟與法律層面，分別探討多角分工型態之三方交易下之理論，作為後續行文之依據。第一項. 涉及『第三方』交易之定義與經濟理論. 第一目. 涉及『第三方』交易之定義. 本文所欲作為研究主軸之外商服飾分公司與合作店間之交易，系為一個傳統的服飾買賣交易，但此交易卻同時牽涉了外商服飾分公司、合作店與消費者之間，任少一方即無法完成系爭交易。但此種利用契約自由訂定之牽涉多個交易主體或多階段之分工型態交易契約，學界與稽徵法院實務皆多以三角或多角貿易15(Merchanting Trade) 相稱。惟此三角或多角並無法精確突顯當事雙方之法律關係，故亦有稅法學者以當事人間之角度而以三方貿易16作稱。本文承繼其概念，而因貿易多指跨國間企業間交易行為，而配合本文著重境內多方當事人間之法律關係而以涵攝範圍較廣之交易為定義，而以涉及第三方或多方之交易17稱之。涉及第三方交易依是否牽涉跨國間交易有經過海關者為跨國之三方交易(亦即通稱之三角貿易)，而本文論述主軸與焦點則為我國境內之涉及第三方之交易下，在加值型營業稅制下所產生之法規適用議題。 15. 16 17. 實例如學界：羅慶龍，國際貿易實務，三民書局股份有限公司出版，2006 年 6 月增訂五版、許家敏，三角貿易使用銀行擔保之研究，國立台北大學法律研究所碩士論文，2008 年 8 月。稽徵與法院實務：財政部：”財政部正研擬放寬「三角貿易轉口銷售貨物至第三地虛報案件」的處罰規定”，財政部，2010 年 9 月 1 日新聞稿、最高行政法院 100 年判字 1653 號判決：「…….. 貨物之卸存地並非自由港區，且係以三角貿易報運進…..」陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊 2155 期，2011 年 8 月 10 日，頁 7-9。為配合本文所引述之外商服飾分公司及其合作店之案例，嗣後皆以三方交易稱之。 20.

(21) 第二目. 涉及『第三方』交易之經濟理論. 所謂的分工之多角貿易之理論依據，最早由古典經濟學派學者 Adam Smith18，於1776在其著作國富論(An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations)一書中所提出之絕對利益說(Absolute Advantage)為代表。所謂絕對利益說，係指各國應採取開放及自由之貿易制度，由各國分工生產其有絕對優勢之產品並相互貿易，便能有效整合世界資源，提升全球之總產值。絕對利益說提出後，於1817 年同為古典經濟學派之學者David Ricardo19延伸絕對利益說而提出比較利益說(Comparative Advantage)，舉葡萄牙與英國間之交易為例認為各國非僅是生產該國最為專精之產品，而是在衡量機會成本 (Opportunity Cost)後，生產其相對優勢之產品並進而進行貿易，即能提高利益。絕對利益說與比較利益說之發展，則帶動後世為追求利益之極大化而形成之各種分工型態之國際貿易。更有甚者，即便是在國內間之交易產製過程，亦可以在追求成本最小之比較利益概念下，以分工交易之方式，追求整體利益及效率之最大化20。第二項. 涉及第三方交易下當事人間之基礎法律關係確認方式. 在我國私法自治之原則下，交易之當事人間得依其意思之合致，締結契約並有締結自由、相對人自由、內容自由及方式自由之等四大基本內容21。故在私法自治之原則下國家原則上並不干涉私人間契約之當事人、內容及方式，而使以營利為目的之企業法人以其得以賺取利益節省成本之前提下，訂定各種典型及非典型之契約22。其中，非屬我國民法債編中列舉明示之各式契約則統稱為「非典型契約」，本 18. Adam Smith,An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations ,Book I “Of the Natural and Market Price of Commodities”W. Strahan and T. Cadell, London,A.D.1776. 19 David Ricardo, On the Principles of Political Economy and Taxation, John Murray, London A.D.1821,third edition,Ch7 20 如有研究指出，企業從事三角貿易之最大內部誘因為成本考量占 79%，與經濟學者之結論相同，外部誘因則是是法規上之限制占 50%。陳立武，國際多角貿易發展類型與方向之研究，逢甲大學國際貿易學系碩士班碩士論文，2007 年 6 月，頁 96 及頁 106。 21 王澤鑑，民法總則，王慕華發行，2009 年 6 月修訂版，頁 264-265。 22 曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版。亦有學者史尚寬稱之為「有名契約」及「無名契約」。 21.

(22) 文所舉之外商服飾分公司與合作店間之交易，與大多數非傳統傳在於雙方當事間之契約等，即可視為前述定義下之非典型契約。非典型契約又可依其內容區分為23： 1. 狹義非典型契約：契約中之任何部分均不屬於任何典型契約之構成分子為內容。其在法律之適用上，則應關於一般性之民法總則及債偏總則之規定皆得為適用。 2. 混合契約：指契約之構成分子係由典型契約之構成分子所成立之契約。 3. 準混合契約：指契約中之構成分子一部分屬典型契約，但其他部分則不屬任何典型契約者。關於混合契約及準混合契約在法律之適用上，則有三種主義作為其適用之參考24： 1. 吸收主義：主張將契約分為主要分子與非主要分子，而自法律效果上則以主要分子吸收非主要之分子。但此說將容易造成無視契約當事人間之本意，而已不被現今學說採用。 2. 結合主義：主張將契約分解成各種典型契約之規定，並尋求其法律要件後，並加總創造成混成法而予以適用。為此說亦有忽略當事人間意思之缺點。 3. 類推適用主義：此說主張可就混合契約之構成分子類推適用關於各典型契約之特別規定，惟在類推適用時，尚須斟酌當事人定立契約所欲達成之經濟上之目的與社會上之機能。此說為為現今通說。在涉及第三方交易中之契約之基礎，在於我國民法契約相對人自由及內容自由之私法自治之概念下，以從傳統的從研發、採購、產製到銷售之企業，則得以依其相對利益比較下，簽定各式轉包契約，大幅改變傳統之交易型態。故討論任何型態之三方交易，皆以如何分析當事人間的基礎法律關係，作為符合當事人間的意思合致及基本法律 23 24. 曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版，頁 2。曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版，頁 4。 22.

(23) 原則之基本前提25。在結合與稅法之討論上，國稅局亦常以民法契約中關鍵之法律要素來歸屬三方交易之契約類型，而非僅本局契約當事人間之合意。如在跨國之三方交易中，財政部於93年9月3日發布台財稅第 09304525270號函釋謂：「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部七十七年八月十八日台財稅第七七○五七二五八四號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署八十八年八月五日台稅二發第八八一九三三四二一號函規定辦理」；而以中介者是否具有貨物之瑕疵擔保責任作為當事人間契約類型之判準。民事法契約與稅法及加值型營業稅法間之關聯與法律適用，本文將於後文詳加敘明。本項則在於確認三方交易之契約屬非典型契約型態及一般法律適用方式。第二節. 外商服飾分公司與其合作店之經營模式分析. 第一項. 外商服飾分公司經營模式簡介. 外商在台設立之分公司，法律上係屬在我國認許經營的性質，係為承認以外國法已成立之外國公司，在內國法亦為權利義務之主體行為26。依我國公司法第375條規定：「外國公司經認許後，其法律上權利義務及主管機關之管轄，除法律另有規定外，與中華民國公司同。」故外商服飾分公司亦應屬我國加值型營業稅法第6條第1款規定，以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，即為營業稅法上所稱之營業人，而須辦理營業登記並對我國銷售貨物與勞務之銷售額繳納營業稅而無誤。相對於一般之進銷貨經銷模式，外商與合作店之經營模式則較為趨向合夥分成的態樣。合作店的主要收入來自於店面營業額的某 25. 26. 許家敏，三角貿易使用銀行擔保之研究，國立台北大學法律研究所碩士論文，2008 年 8 月，頁 6。劉連煜，現代公司法，2006 年 8 月版，新學林出版股份有限公司出版，頁 491。 23.

(24) 一固定百分比，而貨源由外商服飾店提供。因此，貨物流之流向是由外商服飾店到合作店，而現金之流向則是合作店再到外商服飾店，而有別以往傳統買賣進銷之交易型態。下圖係以貨物與貨款的支配關係之合作店交易流程圖27：圖一貨物與貨款交易流程圖. 資料來源：本文自行整理. 以貨物及貨款的支配關係以觀，交易確實是由外商分公司流向下游的消費者與一般買賣無異。但因為貨物交付予消費者時，貨物的所有權仍屬外商分公司，故有類似於百貨公司的「先售後進」的專櫃銷售方式。在功能與風險的定位上，外商服飾分公司扮演著品牌、貨物供應、行銷的功能及負擔相關風險，而合作店則專注於終端消費者的銷售通路建置。第二項. 合作店經銷模式之比較利益分析. 以傳統而論，商品或服務之銷售，固然可以由商品製造或服務產生者自行擔任。但隨之全球性企業之經營範圍益廣，而開始將企業內之各式功能以比較利益28 之觀點，而假手他人。此間有將所謂之銷售 27. 28. 外商服飾分公司與其合作店間所簽訂之合作店販售契約有不同版本，其中權利義務之約定條款皆有些許的不同與差異，本文以臺北高等行政法院 95 年度訴字第 3603 號判決、最高行政法院 97 年度判字第 460 號判決、臺北高等行政法院 97 年度訴更一字第 62 號判決、最高行政法院 98 年度判字第 1061 號判決；臺北高等行政法院 95 年度訴字第 3604 號判決、最高行政法院 98 年度判字第 526 號判決、最高行政法院 98 年度裁字第 2284 號、最高行政法院 98 年度裁字第 2285 號中所提及之，Hang Ten(漢登)與其合作店間之契約為主要分析其論述代表。比較利益之詳細解說請詳本文第 2 章第 1 節第 1 項。 24.

(25) 之功能，再為轉嫁他方獨立之第三人完成。故在現代行銷管道中，則出現許多專職於銷售之獨立第三人，而有稱之代理商、經銷商、批發商及零售商等等功能各異之銷售機構。如前述，外商服飾分公司之所以將其銷售據點設置、日常維護及營運之功能委外於合作店經營，其在背後必有其驅使之商業上之利益，本文茲以合作店管制上與外商服飾分公司財務會計上兩方面之利益作為分析：第一目. 管制目的之利益分析. 管制目的之分析上，主要是從合作店的店面利益角度分析，因為合作店業者的店址可能皆位於商業活動繁華的地點，為「金店面」。此種位於商業繁華之地的店址，適合經營各行各業，故而提高合作店業者對於其租金議定價格上的能力。故在外商服飾分公司與合作店的議價過程中，合作店憑藉著店面優勢，除了固定的租金報酬外，也會要求對於銷售額的一定比例作為報酬。故在對於銷售額為一定比例為報酬之前提下，銷售額的掌握即成為合作店必須首要管控之事項。然欲掌控一間店面的銷售營業額，則透過掌握統一發票之開立與申報29 將成為最為有效與方便達成之目的。是以，透過以上管制上之誘因與利益分析即可以推論之所以以合作店作為開立發票的主體，其實與百貨公司管制專櫃銷售額的目的如出一轍，為便利計算比例報酬之用 30. ，而有其利益。. 第二目. 財務會計目的之利益分析. 若相反以外商服飾分公司財務會計上的角度分析，外商服飾分公司的主要實益在於排除通路租賃與裝修的固定成本，而將成本變動化。在成本會計理論上，所謂變動成本(Variable Cost)係指會隨作業量. 29. 30. 依我國加值型營業稅法第 35 條規定，原則上營業人需以每二月為一期並於次期 15 日內申報上期之營業額與進銷項稅額。管制目的的利益分析主要源自 2012 年 6 月 30 日於國立高雄大學訪談國立成功大學柯格鐘副教授而來。 25.

(26) 等比例改變之成本31，如材料成本與直接人工成本；相反的固定成本 (Fixed Cost)，則係指不會隨著作業水準變動影響之成本32，如折舊、租金成本。當公司的銷售量必須達到營業利益為零的損益兩平點時，才能避免損失之發生並回收固定成本33，茲以以下方程式為例34：假設： SP=售價 VCU=單位變動成本 CMU=單位邊際貢獻率 CM%=邊際貢獻率 FC=固定成本 Q=產出單位之銷售量 OI=營業利益首先，企業之營業利益方程式如下： (SP X Q)－(VCU X Q) － FC = OI 移項後可得： (SP－VCU) X Q = FC ＋ OI 亦即： CMU X Q = FC ＋ OI Q = (FC ＋ OI) / CMU. 此時Q即為損益兩平之單位數. 從上以上計算式可知，當固定成本越小，則損益兩平之所需銷售數量亦越小，其開始獲利的速度將越快。故若廠商能將其固定成本減低或是能轉嫁，則將對其獲利有直接性的助益。相反的，若廠商的固定成本過大，則須要足夠的銷售量始能回收該成本而開始獲利。於外方服飾分公司在台的產銷流程中，店面的租金、店面設備的購置、店 31. 32. 33. 34. 陳美月、張中民、汪玉玫，成本會計學-管理決策與績效評估(上)，2006 年 5 月第 6 版，台灣西書出版社出版，頁 38。陳美月、張中民、汪玉玫，成本會計學-管理決策與績效評估(上)，2006 年 5 月第 6 版，台灣西書出版社出版，頁 38。 Horngren 等原著，葉金成等譯，成本會計-強調管理(上冊)，2002 年 11 月初版，東華書局出版，頁 98。 Horngren 等原著，葉金成等譯，成本會計-強調管理(上冊)，2002 年 11 月初版，東華書局出版，頁 99-100。 26.

(27) 面之裝潢及折舊等等，皆是一筆所耗不貲的固定成本，影響所及，將會拖累外商服飾分公司在台之獲利能力。是以，外商服飾分公司之尋找合作店配合銷售，並以銷售金額比例之佣金作為其報酬，其實益即在於將服飾產銷流程中之必要發生之固定成本轉化為變動成本，而使主要的財務風險分散至合作店進而降低損益兩平達成速度，加速獲利實現。合作店之報酬對價實質上，就是吸收店面固定成本。故在論及三方交易下的民事契約本質時，即應審慎仔細探討當事人間的動機與經濟實益，才得以正確論斷其法律上應有的權利義務型態。第三項. 外商服飾分公司及合作店間之法律關係. 關於此種新型態的非典型經銷契約，以經營模式改變之方式將某部分之經營功能及風險委外，其基礎之法律適用為何，亦為本案所產生之重要爭執處。國稅局之角度認為外商服飾分公司與合作店間之交易係屬租賃契約，而外商服飾分公司與消費者間則屬一般買賣。學者則有採該種契約係屬混合租賃與合夥之雙重性質之混合契約35，亦有認為其性質應分為外部之「買賣」與內部之「分成關係」所組成之混合契約36。但若單純以民法債編中之各典型契約加以檢視時，即可發現外商服飾分公司與合作店間之交易，實無法單純以某一典型契約作為涵攝適用，而係形成一非典型契約之一種。商學上則概括以是否擁有商品之所有權，區分為代理商及其他貿易商，前者並無所銷售產品之所有權而僅是代理銷售。在法學之定義上，則關於此種經手販賣活動，以維持或擴張其商品銷路者，則皆以代理店37稱之。但除了與上游的買賣債權物權之關係外，交易中則往往在各式非典型契約關係下形成不同之依存與合作關係，而學說上稱之「銷售中間人」(Absatzmittler)38之獨立第三人。此種銷售中間人之 35. 36. 37 38. 柯格鐘，稅捐規避及其相關關聯概念之辨正，收錄於兩岸避稅防杜法制之研析，2010 年 4 月初版，頁 114-115。黃俊杰，加值型營業稅非形式階段課稅，以合作店及供應商之經營模式為例，稅務旬刊第 2128 期 2010 年 11 月 10 日，頁 18。曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版，頁 209 以下。陳自強，整合中之契約法，元照出版公司出版，2011 年 5 月初版，頁 99-100。 27.

(28) 型態，學者主張應屬買賣、代辦商、居間及行紀等各典型契約中所混合39。但亦有學者認為，若是以代理店之本質區分，則僅得區分為屬代辦商及非屬代辦商者40，非屬代辦商者則得以分類為賣買買性質及行紀性質。並將其三者之基礎法律關係分述如下41： 1. 買賣性質：買賣性質之代理店，係代理店向上游產製人購買商品後，以自己之計算，轉售他人。商品之購入價格與轉售價格之差額，即為代理店之利益。 2. 行紀性質：居間行紀性質之代理店，則係以自己名義為上游產製人之計算，而為商品之販賣，並得以將剩餘商品返還上游產製人。上游產製人則依固定比例支付代理店報酬，成為代理店之利益。 3. 代辦商性質：亦即受上游產製人之委託，在一定處所或一定區域內，以上遊產製人之名義，辦理其事務之全部或一部之代理店。藉由本文對於其間之訂約動機與經濟實質之解讀，應視為合作店提供其分擔風險之勞務予外商服飾分公司。之所以視為勞務的提供，載因於其當事雙方契約下並非涉有形物的所有權移轉交付，而外商服飾分公司所享有的為無形的固定成本降低效益並支出該對價，故以訂約動機與經濟實益之分析後，應為一種勞務的提供。其究應為租賃、承攬、代理或委任等之契約型態，在我國營業稅法僅二分為貨物及勞務之課稅客體歸屬下，僅有在是否例外符合營業稅法第3條第3項時才有所探究之實益。第三節. 合作店加值型營業稅案例事實. 於1999年至2002年間，國稅局接獲民眾檢舉，認為4家在台服飾外商分公司：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司(Hang Ten，以下簡稱漢登)、英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司 (Baleno，以下簡稱銀鯨)、香港商捷領有限公司台灣分公司(Bossini，以下簡稱捷領)、香港商捷時貿易台灣分公司(Giordano，以下簡稱捷 39 40 41. 陳自強，整合中之契約法，元照出版公司出版，2011 年 5 月初版，頁 101。曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版，頁 210。曾隆興，現代非典型契約論，自版，1988 年 1 月修訂 3 版，頁 210-212。 28.

(29) 時)，與其全國各地合作店間之代為銷售之貿易型態，以租賃之事實而行銷售之形式涉嫌逃漏營業稅及違反憑證行為義務。經國稅局調查後42，其認定服餙外商分公司為自行銷售服飾予消費者，卻未開立發票，並認定各地合作店之經營為出租營業場所供外商分公司使用，核屬租賃性質，卻未開立發票給外商分公司。綜上，故以違反加值型與非加值型營業稅法(以下稱營業稅法)與稅捐稽徵法相關規定，科處補稅、漏稅罰鍰，以及應給他人憑證未給憑證、應向他人收取憑證卻未收取等行為罰。即國稅局核定各地合作店須開立銷售勞務之發票予服飾外商分公司，而服飾外商分公司則須開立發票予最終消費者，且國稅局依加值型與非加值型營業稅法(若無特別註明，以下稱營業稅法)第19條第 1項規定，因服飾外商分公司未依規定取得憑證，故前述之外商服飾店得以取得之合作店進項扣抵發票，將無法加以扣抵，茲將國稅局核定之流程圖舉例略示如下：圖二國稅局實際核定流程圖. 資料來源：本文自行整理. 服飾外商分公司及其合作店自認無逃漏營業稅，認定國稅局扭曲其營業定性，認為應以物流觀點作為營業稅憑證勾稽之依據，茲將服飾外商分公司及合作店間原本認定之發票交易流程及稅額圖例如下：. 42. 監察院 2010 年 099000607 號英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司等陳訴案調查報告，頁 30。 29.

(30) 圖三依物流定性下之營業稅流程. 資料來源：本文自行整理. 國稅局所認定應有之發票交易流程及稅額亦圖示列舉比較如下：圖四國稅局核定下應行稽徵流程. 資料來源：本文自行整理. 綜上比較可知，在國稅局之稽徵模式與外商服飾分公司之稽徵模式理論上無所差異。故服飾外商分公司及各地合作店皆無法接受國稅局前揭核定，遂紛紛提起行政救濟與行政訴訟，迄今分於三個高等行政法院與最高行政法院累積多則裁判。行政法院之裁判則大多數贊成國稅局之見解，並經司法院大法官釋字(以下稱司法院釋字)第685號解釋而終為確定。參考監察院調查報告，該4服飾外商因本案補稅加計罰鍰後之金額計約5億2千萬元，而揚退出台灣市場43，稅額及罰鍰統計如下：44. 43. 44. 自由時報電子報，”4 港商連鎖服飾被罰 5 億，揚言撤資”，2010/2/2。 http://iservice.libertytimes.com.tw/liveNews/news.php?no=333418&type=%E5%8D%B3%E6%99 %82%E6%96%B0%E8%81%9E 監察院 2010 年 099000607 號英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司等陳訴案調查報告，頁 22。 30.

(31) 表一外商服飾分公司與合作店交易金額統計表. 資料來源：監察院2010年099000607號英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司等陳訴案調查報告，頁22。. 31.

(32) 本文並整理個別外商較為完整之代表性判決作為後續行文主要參考45：表二外商服飾分公司及合作店各級法院本文論述架構之判決整理外商服飾分公. 判決. 司臺北高等行政法院95年度訴字第3603號判決、最高行政法院97年度判字第460號判決、臺北高等行政法 Hang Ten. 院97年度訴更一字第62號判決、最高行政法院98年. (漢登). 度判字第1061號判決；臺北高等行政法院95年度訴字第3604號判決、最高行政法院98年度判字第526 號判決、最高行政法院98年度裁字第2284號、最高行政法院98年度裁字第2285號。. Baleno (銀鯨). 臺北高等行政法院98年度訴字第138號判決、臺北高等行政法院98年度再字第159號判決、最高行政法院 98年度裁字第2607號裁定、最高行政法院99年度裁字第715號裁定。. Bossini. 臺北高等行政法院95年度訴字第834號判決、最高行. (捷領). 政法院97年度判字第1067號判決、臺北高等行政法院98年度訴更1字第6號判決。. Giordano (捷時). 臺北高等行政法院95年度訴字第332號判決、最高行政法院96年度判字第851號判決、最高行政法院98 年度判字第597號判決、臺北高等行政法院97年度訴字第1836號判決、最高行政法院99年度判字第55號。資料來源：本文自行整理. 45. 合作店案例於各級法院作出多則判決，其事實理由並無太多出入，故僅舉其中判決以為代表。 32.

(33) 其中僅Bossini(捷領)於臺北高等行政法院95年訴字第00834號判決獲得部份勝訴及HANG TEN（漢登）於95年度判字第3603號判決獲得勝訴，但又隨即遭最高行政法院廢棄。截至本文撰寫時，最高法院 100年10月6日之100年判字第1728號判決46仍依國稅局之觀點，而判決外商服飾分公司及各地合作店敗訴。第四節. 徵納雙方與法院見解彙整分析. 第一項. 原告方主張. 本文檢視外商服飾分公司及合作店間之相關判決後，茲整理徵納雙方與法院之見解作以下歸納分析：外商服飾分公司(下稱原告)主要有五大主張歸納整理如下： 1. 契約之定性遭國稅局扭曲：原告主張與合作店之交易係採買賣模式，主要係以商標授權及技術輔導之模式下，所衍生之特別買賣合約47。依雙方合約意旨，解釋開宗明義之主旨，合作合約書之主旨為合作店銷售原告所有品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題。且原告並舉最高法院 39 年台上第 1053 號判例：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意」，主張其與合作店間之交易契約本質係為買賣。並指控此雙方合意之契約，卻遭國國稅局曲解為租賃，稽徵機關扭曲交易流程，於「事前」審核何種營業模式，應踐行如何開立發票之程序，自行擴權侵入人民營業自由領域，有違營業稅法規定，且應負責舉證責任。 2. 經營模式與百貨公司專櫃貼近，應予以援用其營業稅稽徵方式：原告與合作店間之交易模式，係先由原告進口服飾後，再銷售予 46. 47. 於司法院法學資料檢索系統 http://jirs.judicial.gov.tw/FJUD/以”合作店”為關鍵字搜尋結果，最後搜尋日期為 101 年 2 月 14 日。詳台北高等行政法院 95 訴字 3063 號判決。 33.

(34) 合作店，並由合作店銷售予最終客戶。原告與合作店之先銷後進的進貨與對帳方式，係與百貨公司專櫃銷售模式相同，故其發票開立流程亦應比照財政部台財稅第 761126555 號函釋，先由百貨公司開立發票給消費者後，再由專櫃廠商每月對帳後開立發票予百貨公司。後表為整理百貨公司專櫃與合作店銷售交易模式之比較：表三百貨公司專櫃與合作店交易及營業稅核課方式比較48 百貨公司專櫃. 合作店. 是. 否. 契約約定交易模式. 買賣. 買賣. 約定交易模式. 買賣. 租賃. 開立銷貨發票營業人. 百貨公司. 合作店. 核定開銷貨發票營業人. 百貨公司. 合作店之供應商. 先銷後進申請核准否. 3. 原告已按買賣方式申報營業稅多年，國稅局突然改變核定方式有違信賴保護原則原告主張營業稅為報繳制，而於行為時營業稅法並無法定核定期間49，故實務見解為申報時即已確定。原告與合作店間之合約書，早在雙方合作當時即已簽訂完成，隨後並向國稅局申請營業登記之核准及取得統一發票後，並依法開立統一發票及每期申報營業稅 401 表，結算進項稅捐及銷項稅捐，計算應繳納之營業稅及繳納營業稅，此均經國稅局收件及確定，原告及銀鯨公司長期申報繳稅。即. 本件. 買賣關係之課稅行為，應受司法院釋字第 525 號解釋之信賴保護原則及行政罰法第 11 條之約制。. 48. 賴平和，百貨公司專櫃合作店的經營模式是買賣業或租賃業認定問題探討，稅務旬刊第 2056 期，2008 年 11 月 10 日，頁 37。. 49. 營業稅法於 100 年 1 月 26 日增訂第 42-1 條，明定核定期間為申報期限屆滿之日起 6 個月。 34.