第四章 國際間增值稅立法與稽徵實務
第三節 澳洲之商品及服務稅
增值稅(Value Added Tax)於加拿大、新加坡、澳洲及紐西蘭等地 稱之為商品及服務稅(Goods and Service Tax，下稱 GST)，雖然名稱有
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所不同，但其規制內涵卻無不同，亦為標準的消費稅與進銷項扣抵稅 制。相對於歐盟，澳洲係遲至於2000 年 7 月 1 日才開徵 GST 稅制，
為OECD 國家中倒數第二個開徵的國家243。澳洲的GST 稅制因較晚 開徵，故其考量的面向也較為謹慎，其過程經過多次的執政聯盟與在 野民主黨的協商與談判，最後將必須醫藥用品、學術書籍與非營利活 動等排除於GST 稅制之外，並且同步調降個人所得稅率及調高免徵 額後才順利獲得在野黨之支持。從澳洲以上的GST 稅制立法過程可 以發現，澳洲是非常謹慎面對GST 稅制開徵後的累退性(Regressivity) 及物價通膨的問題，故學者244認為澳洲之GST 稅制是當今增值稅制 中的最佳之立法例，可作為其他國家修訂本國增值稅法之表範。茲將 澳洲GST 稅制主、客體與稽徵方式分述如後：
第一項 課稅客體
澳洲 GST 稅制的課稅客體為應稅給付 (Tax Supply)，是 GST 課 稅的行為基礎，並於第GST 稅法第 9-10 條列舉以下行為為應稅給付
245。
1. 貨物給付 2. 服務給付
3. 提供建議或資訊 4. 不動產之處分轉讓 5. 權利的創設及處分轉讓 6. 金融給付
7. 作為、不作為及容忍作為的狀態或義務 8. 上述各種行為的結合
但並非有以上的行為就一定會構成應稅給付，依 GST 稅法第 9-5 條規定，滿足以下要件，則構成應稅給付：
1. 給付有對價
243 OECD 國家中至今僅有美國尚未開徵增值稅。
244 楊小強，中國增值稅法：改革與正義，2007 年，中國稅務出版社出版。
245 http://www.ato.gov.au/content/67212.htm。
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2. 該給付是在執行營業中所作出 3. 該給付與澳洲有所連結
4. 給付人已依造 GST 要求進行營業登記
以上滿足應稅給付的要件後，即可以對 GST 的義務作為歸屬，但 因為其文義過於抽象，故本文對其要件加以說明如下：
1. 對價
澳洲GST稅法第9-15條對對價進行定義，對價包括 (1) 與某種給付相連結的任何支付(Payment)、行為與容忍
(2) 對某種給付予以回應或受到某種給付誘導的任何支付、行為與 容忍
(3) 無論支付、 行為或是容忍是否出於自願，或是由給付的受讓 人所完成皆無須考慮。
對價的概念在套用於各國民事契約上，都較為容易接受與適用，
但是GST稅法上的對價概念比一般民事契約中的範圍更廣，除包含現 金、有形資產和服務外尚有消極的承諾與容忍。且對價與給付間要有 充分的連結(Sufficient Nexus)，澳洲國稅局認為246，必須以交易當事 人間的實質權利義務來觀察，還須要考慮交易當時的背景因素，而傾 向以經濟實質的標準檢驗給付與對價間的連結關係。
2. 營業
澳洲GST稅法第9-20條定義營業(Enterprises)，為單一或一係列的 以商業目的形式進行的活動。此一要件主要將商業給付與非商業給付 予以劃分，但不是針對主體的營利性與否作為劃分，宗教、慈善及政 府部門之活動也可構成營業活動。綜上，澳洲將營業定義為商業性活 動其本質與歐盟的經濟性活動之概念本質上其實相同。
3. 與澳洲有所連結
澳洲GST稅法第9-25條列舉與澳洲有所連結係指，給付完全發生 在澳洲、給付來自澳洲及給付至澳洲等三種態樣。因為GST稅制主要 係屬地主義之稅制，而牽涉國際貿易情況則服膺目的地課稅原則。故
246 ATO,Goods and Services tax ruling 2006/9.
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與澳洲有所連結此要件目的主要是釐清澳洲對於GST稅的課稅主 權，並避免重複徵稅。
第二項 課稅主體
澳洲GST的課稅主體則延續課稅客體之定義而來，亦即從事商業 活動而構成營業定義之人，皆是澳洲GST稅法下的納稅人。其中商業 活動的概念下，也排除了雇傭契約下的勞務提供，因為其並不構成所 謂的商業活動之定義。此外，個人及合夥人若從事非營利的活動，也 是被排除於GST的課稅主體中。但澳洲較為特殊的地方是在於其並無 如我國般的小規模營業人。澳洲GST稅的起徵點一年營業額為7.5萬澳 元而非營利事業的起徵點為15萬澳元，係以當月及前11個月之營業額 為計算。與其他國家相同的，澳洲的GST的納稅人也必須在境內進行 營業登記247。
第三項 稽徵及計算方式
澳洲之GST服膺目的地課稅原則，因其少了歐盟各個主權國家連 結的因素，故期可以很單純的以消費所在地及貨物運達目的地判斷課 稅主權地。其計算方式則與我國相同係以進銷項稅額扣抵之方式計算 出應納稅額，而澳洲現時GST稅率為10%。澳洲GST稅法最特殊之處，
在於若營業人所取具之進項稅額大於銷項稅額而有超額扣抵時，澳洲 政府允予退還該超額扣抵稅額。相對於我國則是僅有在出口貨物或是 解散清算等條件滿足時，才得以退還之制度有很大的不同248。
澳洲對於發票的控管則是規定於其GST稅法系統法案中(A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999)。其發票對於金額超過 1000澳元及低於1000澳元者有不同發票格式。超過1000澳元者，必須 詳細記載交易雙方、時點、內容及對該交易係符合哪一個課稅給付類 型有所交代。發票開立時點則是配合應稅給付與對價間成立連結的時
247 http://www.ato.gov.au/content/40806.htm.
248中國民主法制出版社編印，增值稅法律制度比較研究，中國民主法制出版社出版，2010 年版，
頁16~17。
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點，作為GST稅義務的發生時點。此外，澳洲GST發票開立收受對象 的判斷並非單純的以對價的支付人為唯一標準，而是必須以該應稅給 付的收受人作為判斷。澳洲國稅局發布ATO ID 2001/290249的解釋 文，透過一個實際案例，解釋發票開立及收受對象的判斷。
該案例為一應稅的律師替勞工爭取保險公司的受傷給付，而最後 法院判決保險公司必須支付受傷員工保險費及該名律師勞務費。以形 式的外觀來看，律師似乎應開立發票予支付對價的保險公司。但國稅 局解釋因為律師提供的勞務給付是給予勞工，故發票仍須開立予該勞 工。透過以上例子可以得知在澳洲GST稅制中，發票的開立與收受仍 須歸屬予基礎的應稅給付之雙方當事人，但開立時點則是以對價支付 為主。此外，澳洲GST稅的申報時點則是三個月一期，但因為其有超 額進項稅額退還之制度，故也允許納稅人申請每月報繳營業稅。
以上敘述為澳洲GST稅制之概觀，因其制定較晚，故其克服許多 實施增值稅國家所遭遇到的困境難題。其從抽象到具體的立法邏輯，
並以案例式的方式明確敘明GST稅制的勾稽發票細節，頗值得作為我 國營業稅法之借鏡。
第四節 大陸增值稅與營業稅