合作店案例評析

3. 銷項稅額憑證未開立行為罰：銷售貨物予消費者，應開立發票與消 費者，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證，按裁處時稅捐稽 徵法第44條銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％罰鍰。

若加上國稅局否准納稅義務人之進項稅額扣抵，實際上光是應繳 稅額外的不利益已遠超過應繳稅額本身。是以，在漏稅與行為罰併罰 之裁處下，是否會違反一事不二罰原則及比例原則，為裁罰上的第1 點爭議。

綜上，若是不考慮國稅局剔除其進項稅額時，理論上並無所謂漏 稅額。故國稅局以其行政處分，導致漏稅結果之發生，則是否得以成 為得責難之客體，成為裁罰上之第2點爭議。

第二節 合作店案例評析

本文根據雙方攻防、法院判決與大法官解釋文彙整分類為銷項稅 額、進項稅額及罰鍰部分整理爭點如下：

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第一項 契約定性爭議

國稅局主張合作店與外商服飾分公司間契約為租賃關係，係合作 店提供使用、收益予外商服飾分公司；而外商服飾分公司則主張其間 契約應為買賣。對此，學說與大法官間容又有不同見解，似無法明確 認定，已如前述。本文則以為契約定性與否非屬重點，因買賣交易間 亦可成為勞務提供，勞務提供者亦可作為買賣，實無爭執必要。於前 者，如中國大陸有所謂”來料加工廠”，其經營模式係對係對非自己所 有的產品上加工，依其物流、金流面與當事雙方間的合意觀之，則與 買賣契約雷同，但事實上國稅局卻認定其所增值的經濟效益僅有加工 之增值，因來料加工者並無對貨物有所有權，故僅對加工部分課徵增 值稅及所得稅，為形式買賣國稅局實質認定為勞務提供之例子。對於 後者，則常常發生於三方交易之仲介居間買賣，依財政部見解²⁷²，若 居間者負擔貨物瑕疵擔保責任，即就該居間行為應視為銷售貨物流程 開立發票。居間者實際上僅是提供中間的轉介勞務，並分擔屬貨物瑕 疵擔保的風險報酬，經濟實質上應屬勞務之提供，為形式勞務提供國 稅局實質認定為買賣之例子。

若回歸營業稅法定位，無論銷售貨物或是銷售勞務皆為營業稅法 之客體，其歸屬重點應在於「取得代價者」。若以前述國際間增值稅 稽徵實務以觀，其客體為所謂的「應稅給付交易」，並強調所謂的「對 價」(Consideration)的條件。故本文以為，判斷營業稅客體之歸屬，

首應判斷是否為應稅的給付交易，其次才為判斷交易間的對價關係，

始能清楚釐清營業稅憑證之進銷方。

在合作店案例中，其三方關係為消費者、合作店與外商服飾分公 司，若依金流作為對價之勾稽以觀，消費者將取得商品之對價係交予 外商服飾分公司，而外商服飾分公司則交付場地使用之對價予合作 店。因三方間之交易皆屬應稅交易，而以對價給付方式勾稽，故本文 肯認國稅局核定方式。

2721986 年台財稅 7555603、1988 年台財稅 770661420、1989 年台財稅 780691662 及 1992 年台財 稅810871466 號。

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但是，之所以外商服飾店與合作店會錯誤的開立發票，原因係出 在營業稅法本身體系係強調物流貨物面與憑證間的勾稽，而非以對價 給付為勾稽基礎。如營業稅法第 3 條第 2 項各款視為銷售：「一、營 業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其 產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。

二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分 配與

股東或出資人者。

三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。

四、營業人委託他人代銷貨物者。

五、營業人銷售代銷貨物者。」

其中第4 及第 5 款，則是實質上是銷售勞務卻因貨物流向擬制為 銷售貨物者。

又營業稅法第4 條第 1 項各款定義銷售貨物為：「一、銷售貨物 之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。

二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」

惟影響開立憑證實務習慣最深的，則當屬財政部依營業稅法第32 條第4 項授權公佈之「營業人開立銷售憑證時限表」。依該時限表之 規定，其中買賣業及製造業等，其開立銷售憑證之時限，是於「1.以 發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。2.以書面約定 銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時 為限。」綜上，營業稅法的體系立法針對憑證之開立上，本就明顯忽 略對價相關實現的構成要件，而著重貨物物流的配合。是以，營業稅 配合物流的概念本已深植納稅人心，故合作店與外商服飾分公司以物 流方向開立憑證，其原因其來有自。

在參考國際上的稽徵實務後，本文以為契約之定性為何，實非屬 合作店案應爭執重點。應以是否符合應稅交易，再檢視當事雙方的權 利義務，作為課稅稽徵的方向，而非在於區分何種契約類型。因為不 論是買賣或是租賃，都是屬於營業稅稽徵範圍，故以交易及對價間之

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所造成的法益傷害則有以下：

1. 甲未開立憑證履行其行為義務；

2. 乙未申報銷項稅額，則國家有短漏乙之銷項稅額風險及；

3. 在乙未申報銷項稅額之前提下，丙若是仍以乙所開立之發票扣 抵銷項稅額時，丙將享有進項稅額扣抵權。

第1 點係行為義務之違反，而第 2、3 點則是會造成國庫實際損失 之結果。

但第2、3 點造成國庫實際損失之必要前提為乙未申報繳納銷項稅 額及丙將該虛偽進項稅額予以扣抵。反之，故若是乙已將該銷項稅額 申報並繳納國庫，則國庫將不會有稅收短漏之可能，而僅有憑證行為 的錯誤。在乙若已將銷項稅額申報並繳納國庫時，而國稅局若否准丙 之進項稅額時，國庫將會多收該筆進項稅額入庫。以營業稅法第19 條之立法體系及行政法院1998 年決議之意旨，應主要在於避免過庫 收入之短少而非推計增加國庫稅收。是以，若在國庫自始無短少稅收 之可能時，營業稅法第 19 條及行政法院 1998 年決議是否仍得採用，

則將不無疑問。且若甲非為營業人時，若不准丙取具進項稅額發票，

將使丙之價格較同業喪失競爭力，也可能因使一般廠商皆不願意向甲 進貨。行政法院1998 年決議之之意旨更顯示，若是前手有去申報銷 項稅額，而且後手確知前手有申報銷項稅額，後手還是要補繳前手之 營業稅，而形成營業稅之重複課稅²⁷³。此種未於區分現實漏稅危險情 形之決議，顯然過於嚴苛而有失比例原則。相反的是，財政部尚於 2002 年發布台財稅 0910451521 號解釋令(以下稱 2002 年函釋)，其中 卻可在工程承攬下，若因為買方應支付之工程款未完全付清，致不願 補開統一發票，如經查明買方確已實際支付營業稅款，且賣方亦已依 法補繳該筆營業稅款，則得由查獲之稽徵機關出具載有該筆營業稅款 之證明文件供買方申報扣抵，而形成營業稅法第19 條與行政法院 1998 年決議之例外。該 2002 年函釋意旨，係本於國家整體稅收並無

273 採相同見解者，柯格鐘，合作店營業稅之爭議--評大法官釋字第六八五號解釋 (下)，月旦法 學雜誌第194 期，2011 年 7 月，頁 145-146。

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減少及勾稽上並無闕漏之前提下，考慮納稅義務人所應承擔的過失責 任應為較輕，而免除其不得扣除進項稅額之不利益。但若如同前段所 舉之形式與實質交易間之交錯利用，國稅局僅須改變當事人間的契約 型態與，即可使納稅人陷入1998 年決議與營業稅法第 19 條之陷阱 中，補稅加罰，使國庫有租稅套利之空間。

又如同本文所舉合作店案一例，外商服飾分公司中與合作店之契 約中已註明開立發票係由合作店所負責。縱先不論該轉嫁開立發票義 務之合法性，可以肯定的是外商服飾分公司已然清楚合作店將會去申 報其銷項發票，其情由與2002 年函釋相近。即便外商服飾分公司未 取具合作店的發票，但仍可預期整個交易模式下將無營業稅額會短 漏，且在營業稅發票勾稽之流程上也無重大瑕疵。故是否仍能以營業 稅法第19 條及行政法院 1998 年決議，剝奪外商服飾分公司的進項稅 額扣抵權，則不無疑義。本文以為若仍強行適用，即是過度擴大營業 稅法第19 條之射程範圍，且喪失手段與目的間的合理性。況且，如 本案合作店案例之強行核課排除進項稅額，才似為剪斷營業稅法憑證 間互相勾稽之聯繫，搗亂營業稅制之前後手勾稽。

第三項 罰鍰爭議

按行為時稅捐稽徵法第44 條前段規定，營利事業依法規定應給他 人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保 存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處5%罰鍰。」

目前學說及大法官解釋主要以比例原則作為行為時稅捐稽徵法第 44 條所違憲之主要理由，但本文認為，在外商服飾公司與合作店案 例中，除有比例原則之違反尚有，裁罰法定、信賴保護原則及無期待 可能性之阻卻責任，茲分別論述如下：

第一目 裁罰法定原則

行政罰法第4 條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之 法律或自治條例有明文規定者為限」，可知行政處罰之裁處進限於法

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律及自治條例，為行政罰之法定原則。

行政罰法定原則其內涵可引導出「明確性原則²⁷⁴」，以期望人民 對於處罰之規定能有所遇見並知所因應，並以三個要素作為判斷基準

行政罰法定原則其內涵可引導出「明確性原則²⁷⁴」，以期望人民 對於處罰之規定能有所遇見並知所因應，並以三個要素作為判斷基準