第四章 國際間增值稅立法與稽徵實務
第二節 歐盟增值稅指令
歐洲聯盟(European Union，EU)簡稱歐盟，係《馬斯垂克條約》
下所建立的國際組織，現擁有27 個會員國。歐盟的主要功能是建立 在各會員國將部分之國家主權，如貨幣、金融政策、內部市場、外貿 與人民基本權利保障等交由歐盟共同執行。以目前稅制以觀，歐盟的 27 國會員國皆採有增值稅制，也都保有獨立的增值稅體制與立法權
237。
但各會員國間仍是各個主權獨立之國家，而擁有其內部的法令制 定權利。因為歐洲各國貿易上的緊密相依，消除各個國家流轉稅制的 差異就變成至關緊要的議題。直到1977 年各國始取得共識，並頒布 歐盟第六號增值稅指令(Sixth Council Directive, 77/388/EEC，以下 稱”第六號指令”) 238。第六號指令志在統一各國間的增值稅制，成 為各國間增值稅立法的範本，亦即每一個會員國皆須有增值稅。但因 為第6 號指令十分複雜，且尚有其他增值稅之規範散見於其他指令。
故為統合與簡化增值稅之規，故於2006 年歐盟理事會發布歐盟第 112 號增值稅指令(Council Directive, 2006/112/EC，以下稱”第 112 號指 令”)，該指令修訂了第 6 號指令的規則及統合其他散見於他法的規 定。依該指令第 5 條之說明，該指令係希望能建制一個最高程度簡化 及中立的增值稅系統，並使會員國能廣泛的接受及採用，成為歐盟至 今的增值稅範本。本文就其課稅之客體、主體及稽徵原則，分別介紹 如次：
第一項 課稅客體
就第 112 號指令所規定之客體，係指所謂之「應稅交易」(taxable
237 Joachim Englisch 著，陳俊仁譯，服務供給地於歐盟加值型營業稅體系之適用，月旦法學雜誌 第193 期，2011 年 6 月，頁 138-139。
238 http://www.cfe-eutax.org/publications/VAT-Guide.
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transactions)，而應稅交易共計有貨物給付(supply of goods)、服務給 付(supply of services)、進口(importation)及歐盟內部跨境的進口
(intra-Community acquisition)4 種交易型態。每種交易型態重要規制內 涵說明如下239：
1. 納稅人除自我消費之交易外有對價之貨物與服務的給付，為應稅 交易。
2. 貨物的給付係指在經濟概念上的有形資產的權利移轉及處分 3. 所有非貨物給付的應稅交易接歸納為服務的給付
4. 進口係指將貨物進口制歐盟領土
5. 歐盟內部跨境的進口，係指在歐盟各會員國間的貨物流通，而為 服膺消費地及目的地原則，故進口之會員國享有最終課稅權。
綜上可知，歐盟的課稅客體所注重的為交易的概念，而非交易的 內容物，應稅交易為納稅客體的最上位概念。應稅交易是指納稅人成 立有對價的給付，如同黃茂榮大法官於第685 號解釋不同意見書中所 述，該應稅交易的內涵，指以履行債務為目的之意義下的給付，是一 個履行行為，係為特定債務之履行而為之。故在檢視一交易是否為營 業稅的課稅客體時，必須先釐清其間債務關係的存在及對價
(Considerations)。
第二項 課稅主體 (亦即我國所指之營業人)
依據第 112 號指令規定，增值稅之納稅主體係指，”任何獨立在 歐盟地區實行經濟活動之人，且無論該經濟活動實行之目的及結 果”。故任何人都有可能成為增值稅的納稅人，最重要的是所從事的 活動是否被視為是「經濟活動」。經濟活動是指生產者、貿易者或提 供服務人員的任何活動，包括礦業、農業及自由業。此外，若為了獲 取收入而進行具有持續性質的有形或無形資產的開發利用，也被界定 為所謂的經濟活動。
判斷人員所從事的活動是否為增值稅上所稱之經濟活動而成為
239 COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC，Ariricle 14-30.
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納稅主體，則有幾個面向作為觀察240：
1. 經濟活動必須有持續性，亦即該活動是經常性的持續在實行。相 對於第6 號指令將偶然的從事經濟活動的人員也視為增值稅的納 稅人而有所不同。
2. 經濟活動的實行有其獨立性，並排除雇傭關係下的勞務提供。
3. 經濟活動與其目的與結果無關，故納稅人的主體適格，不會因為 其所從事之經濟活動有無營利之目的與結果。
而在第13 條之規定中，政府及公部門在從事上述經濟活動時亦 有可能會被視為是納稅義務人但政府及公部門從事政府職權之行為 則被排除在增值稅的納稅義務人體系中。
第三項 計算及稽徵原則
於跨境貨物的稽徵上，歐盟係採「目的地原則」（country-of -destination principle）241，亦即貨物運輸的目的地享有課稅權，此一 原則不論是出口或是在歐盟內流轉的貨物皆有適用。「歐盟內部跨境 的進口」的增值稅率為貨品價值的22%、12%或 8%不等，視貨品的 性質而定。貨品價值指的是買賣雙方協議之價格，包括所有附加費 用，如運費。賣方所給予之銷售折讓可在稅基中扣除，包裝退回賣方 之費用，也可作為減項。此外，通常銷售貨品之對象為歐盟內部消費 者時，則由銷售地之國家課稅，但長距離銷售則是例外。長距離銷售 指的是賣主將貨品寄送至其他目的地國家。
勞務的稽徵係服膺所謂消費地原則(rules of the jurisdiction of consumption)242，其內涵不同於貨物之目的地原則，而必須檢視該勞 務買賣契約的消費所在地。原則上勞務的消費地為提供勞務處所所在 地，例如賣方在某法國境內擁有固定營業場所(permanent
establishment)，且勞務於法國境內提供，則法國對於該筆勞務交易享
240 COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC，Ariricle 9-13.
241 Joachim Englisch 著，陳俊仁譯，服務供給地於歐盟加值型營業稅體系之適用，月旦法學雜誌 第193 期，2011 年 6 月，頁 142。
242Joachim Englisch 著，陳俊仁譯，服務供給地於歐盟加值型營業稅體系之適用，月旦法學雜誌 第193 期，2011 年 6 月，頁 154。
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有課稅權。
在計算上，歐盟增值稅亦為與我國相同之進銷項稅額互抵制度，
但因各國仍保有各自的財政自主權，故稅率上各國仍保有自己彈性調 整的空間，茲將各國稅率及扣減率列示如下表：
除第 112 號指令外，歐盟理事會於 2010 年發布了規範增值稅發 票的第45 號指令(COUNCIL DIRECTIVE 2010/45/EU，下稱第 45 號 指令)，目的是用來統一規範歐盟內各會員國的增值稅發票及推行電 子化發票。
因為歐盟境內會員國間的交易盛行，故該指令敘明對於增值稅的 發票，必須能清楚的令國稅局了解貨物的流向。且增值稅發票必須真 實、整合及易讀的的記載交易事項，如交易內容物、金額、當事雙方 等資訊，使國稅局得以清楚了解交易雙方的權利義務關係。
從第 45 號指令以觀，歐盟要求發票必須能充分反應交易雙方的 交易資訊，並且能掌握貨物流向。可以說是與本法的第112 號指令規 定內涵環環相扣，使發票制度不僅能發揮其該有的勾稽功能，亦不會 於本法有所衝突。
歐盟的增值稅體系，除保留歐洲傳統的增值稅體制外，還非常注 重會員國間交易的增值稅稽徵，甚至還獨立出為另一課稅交易態樣。
故歐盟統一增值稅體系的很大的目的在於能使貨物流暢的在歐盟中 流轉、而交易的雙方亦能明確劃分納稅義務，而使歐盟間的經濟效率 加以提升。但在原則統一而細節各國仍有自主權的情況下，也使得歐 盟的增值稅體系非常繁瑣與複雜。故歐盟此種特別考量區內交易情況 及特殊立法體系之稅制，基本上對單一課稅主權的區域比較不適用。
但其課稅的規制內涵與發票勾稽的精神，仍是對我國營業稅有很好的 參考價值。