文獻回顧

品牌外商服飾分公司(以下稱外商服飾分公司)與其合作店間之交 易，是典型的企業為提高獲利及合作店業者為管控營收金額之便利而 創新之涉及第三方交易下之非典型契約。因其營補稅加罰金額超過5 億，故也是涉及第三方交易之營業稅議題中最令人注目的，而更甚有 之，國稅局的補稅與罰款已佔4家服飾外商分公司當年度營業額的 9.13%⁶。在財政部認知之理論稽徵方式與服飾外商之實際報繳方式之 稅額並無差異之情況下，此種核定方式是否有所闕漏，是否已違反加 值型營業稅消費稅之本質，甚至加以裁罰之手段是否有其正當性，皆 引起學界與實務界間的廣泛討論，而紛紛提出專文探討，本文摘要整 理如下：

6 計算資料請詳本文表一。

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1. 賴 平 和 ， 百 貨 公 司 專 櫃 合 作 店 的 經 營 模 式 是 買 賣 業 或 租 賃 業 認 定 問 題 探 討 ： 列 舉 過 往 歷 年 函 釋 ， 比 較 分 析 外 商 服 飾 公 司 與 合 作 店 間 的 基 礎 權 利 義 務 關 係 與 百 貨 公 司 專 櫃 之 異 同 。 並 認 為 國 稅 局 在 無 增 加 稅 額 之 情 況 下 ， 強 加 調 整 當 事 人 契 約 已 有 過 度 侵 害 契 約 自 由 。

2. 陳 清 秀 ， 百貨公司合作店之營業稅法律問題探討--評析最高行政 法院98年度判字第1061號判決：其 認 為 在 無 濫 用 租 稅 法 律 形 式 規 避 稅 負 時 ， 人 民 之 選 擇 契 約 形 式 之 自 由 應 予 以 尊 重 。 且 外 商 服 飾 分 公 司 與 合 作 店 一 案 ， 其 有 不 可 歸 責 的 違 法 性 認 識 錯 誤 ， 而 不 應 處 罰 。

3. 黃 俊 杰 ， 加值型營業稅非形式階段課稅--以合作店及供應商之經 營模式為例：雖 稽 徵 機 關 有 職 權 調 查 事 實 之 職 權，但 若 國 庫 並 無 實 質 之 減 損 時 ， 尚 不 得 僅 憑 藉 所 謂 實 質 課 稅 方 式 調 整 當 事 人 契 約 合 意 。

4. 黃 士 洲 ， 營 業 稅 基 本 法 理 與 漏 稅 判 斷 ： 從 營 業 稅 制 課 徵 界 限 及 所 著 重 在 於 進 銷 項 互 抵 之 勾 稽 功 能 出 發 ， 針 對 納 稅 義 務 人 協 力 義 務 與 本 案 補 繳 裁 罰 間 之 正 當 性 提 出 質 疑 。 5. 張 永 明 ， 合 作 店 營 業 稅 之 申 繳 爭 議 與 行 政 指 導 之 探 討 ： 營

業 人 之 納 稅 義 務 係 建 立 在 便 利 國 家 稽 徵 之 協 力 義 務 上 ， 對 於 營 業 人 未 有 故 意 或 重 大 過 失 且 無 隱 瞞 課 稅 資 料 之 情 況 下 ， 即 不 應 裁 處 罰 鍰 。

6. 許 祺 昌 & 林 志 翔 ， 老 舊 課 稅 函 令 滯 礙 商 業 發 展 ： 建 議 財 政 部 與 稅 捐 機 關 應 以 輔 導 代 替 處 罰 、 法 院 應 依 職 權 主 動 調 查 及 立 法 機 關 應 配 合 經 濟 社 會 變 遷 而 迅 速 回 應 。

7. 黃 鴻 隆 ， 解 釋 令 任 意 套 用 違 法 課 稅 亂 源 ： 解 釋 函 令 應 僅 為 法 律 之 解 釋 而 非 有 抽 象 法 規 範 之 效 力 ， 行 政 法 院 庭 長 評 事 聯 席 會 議 則 效 力 應 僅 限 於 「 類 型 化 案 型 」 。

8. 陳 清 秀，合作契約定性及買賣契約歸屬錯誤，應否補稅處罰？／

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釋字第685號解釋[裁判簡評]： 人 民 權 利 之 行 使 並 未 濫 用 法 律 規 避 稅 捐 ， 則 其 契 約 形 式 之 選 擇 自 由 應 予 以 尊 重 。 認 為 大 法 官 不 同 意 見 中 ， 提 出 當 事 人 之 法 律 見 解 認 識 錯 誤 而 有 期 待 不 可 能 之 情 形 ， 應 為 不 可 歸 責 。

9. 柯 格 鐘 ， 合作店營業稅之爭議--評大法官釋字第六八五號解釋：

(1) 契 約 定 性 上 ， 應 可 認 為 品 牌 服 飾 業 者 出 租 品 牌 予 合 作 店 ， 而 品 牌 服 飾 業 者 則 向 消 費 者 銷 售 。

(2) 財 政 部 應 盡 量 避 免 發 布 類 似 如 2002年 910453902號 函 僅 涵 攝 某 一 特 定 事 實 之 解 釋 函 令 。

(3) 不 認 為 對 於 專 櫃 或 是 合 作 店 之 營 業 稅 模 式 財 政 部 有

「 事 先 」 核 准 的 權 限 。

(4) 針 對 釋 憲 標 的 應 從 1998年 行 政 法 院 庭 長 決 議 改 為 營 業 稅 法 第19條 第 1款 。

(5) 認 為 稅 捐 稽 徵 法 第 44條 有 違 比 例 原 則 而 有 違 憲 之 虞 。 (6) 納 稅 義 務 人 的 故 意 與 過 失 程 度 有 別 ， 其 裁 罰 程 度 也 應

有 所 區 別 。

(7) 納 稅 義 務 人 不 應 主 張 信 賴 保 護 原 則 而 應 主 張 無 期 待 可 能 性 。

(8) 針 對 納 稅 義 務 人 未 對 營 業 稅 法 第 51條 聲 請 違 憲 感 到 不 解 。

以上專文論著之重心主要圍繞三大方向探討：1.外商服飾分公司 與合作店間的契約定性，2.進項扣抵稅額遭否准剔除的合理性及3.裁 罰的正當性及合憲性基礎。在契約的定性上，多數認為國稅局在無改 變稅收之前提下，當事人間契約形式選擇自由應予以尊重⁷，否則將

7 採此見解者有賴平和，百貨公司專櫃合作店的經營模式是買賣業或租賃業認定問題探討，稅

務旬刊2056 期，2008 年 11 月 10 日，頁 38-39。陳清秀，百貨公司合作店之營業稅法律問題 探討--評析最高行政法院 98 年度判字第 1061 號判決，稅務旬刊 2128 期，2010 年 11 月 10 日，頁10。許祺昌 & 林志翔，老舊課稅函令滯礙商業發展，稅務旬刊 2129 期，2010 年 11

月20 日，頁 26-28。及張永明，合作店營業稅之申繳爭議與行政指導之探討，營業稅課稅主

體與逃漏稅之認定問題研討會，2010 年 12 月 25 日，頁 86-87。

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案，其肇因於我國加值型營業稅制及稽徵實務上長年的闕漏與矛盾。

故本文將藉由該個案之研究，系統性的介紹三方交易之本質、加值型 營業稅的理論及國外立法例後提出解決及建議。