第三章 加值型營業稅稽徵理論與我國稅制
第四節 加值型營業稅法與民事法間的關係
加值型營業稅法為工商大稅已如前述，故討論加值型營業稅法之 前提，則必然面臨加值型營業稅法在我國法體之定位上屬公法亦或私
166 中國民主法制出版社編印，增值稅法律制度比較研究，中國民主法制出版社出版，2010 年版，
頁211-217。
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法之爭及與其間之關係。
第一項 公法與私法間的關係
依學界通說，區分公法與私法間之標準主要有四167：
1. 利益說；規範以公益為目的者為公法，以私益為目的者為私法。
2. 從屬規範說：規範上下隸屬關係者為公法，規範平等關係者為私 法。
3. 主體說：若法律關係中之一方主體為公權力之主體者，為公法，
雙方主體均為私人者，為私法。
4. 新主體說：國家或機關以公權力地位作為法律關係之主體者，所 適用之法律為公法，該法律對於任何人皆得為適用者，所適用之 法律為私法。
公私法間之區分實益，除在於其本質特色上之區分外，尚有關於 法院管轄與救濟程序之不同168。稅法學者則參酌上述分類提出，稅法 的法律關係由一方為以公權力為主體之資格地位享受稅法上之權 利；且其法規主要以維護公益而非私益為目的，故稅法歸類上係屬公 法領域。本文所列舉之在經濟領域及法學領域關於租稅理論之定義169 中可知，租稅之稽徵系源自於政府之公權上之作用力，故以公法上的 管轄與救濟亦較為妥適，以符合憲法第16 條對於人民救濟權利保障 之精神。
若以公私法之區分標準觀察，可以發現因為規範目的與規範主體 上之不同，公法主要會以賦予義務拘束型態為主，而私法則是在平等 之雙方間尊重其自由意志之展現。在兩者之適用優先順序上，學者170 則主張個人奈自己事務的最佳判斷者，選擇自由將有助於促進社會進 步與經濟發展，而持「有疑義時為自由」原則，但仍應受憲法第23 條關於保護公益之約束。
167 王澤鑑，民法總則，王慕華發行，2009 年 6 月修訂版，頁 13-14；吳庚，行政法理論與實用，
三民書局股份有限公司出版，2010 年 9 月增訂 11 版，頁 27。
168 司法院大法官釋字第 533 號解釋參照。
169 詳本文第 3 章第 1 節第 1 項第 1 目。
170 王澤鑑，民法總則，王慕華發行，2009 年 6 月修訂版，頁 16-17。
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第二項 稅法與民事法間的關係
稅法稽徵的客體為人民經濟活動下所產生出的稅基，而人民經濟 活動規制則是由民事法體系所建構。因為人民經濟活動的複雜，故在 避免耗時費力重複立法之情況下，稅法往往會以民事法上之要件作為 其構成要件或是構成要件概念的一部分，前者如遺產稅法中與身分法 上的繼承編的遺產；後者如所得稅法中的租賃所得與民法之租賃契 約。但若以本節第1 項所述，兩者間在規範之的主體與目的上皆有不 同，則自然必須有其適用及解釋上之原則。若依德國稅法理論，稅法 與司法間的關連，其分為三個演變階段171：
第一階段：稅法獨立說
內涵指稅法借用私法概念描述課稅要件者，僅適用於概念的核心 文義部分，私法的解釋與理解並不拘束稅法的適用。
第二階段：稅法依附私法說
保障自由的司法社會體制，對於稅法應有相當的拘束力，私法自 治的保障具有優先於平等課稅的價值。
第三階段：目的適合說
為目前德國之通說，認為稅法若自其他領域引用法律概念，即應 探求稅法是否依循他法律領域的詮釋抑或是儘借用其法律概念，以之 建構自身的稅法構成要件。原則上稅法應尊重司法自治所形成事實關 係下的課稅要件，但仍應衡酌稅法承擔憲法平等原則下的誡命，維持 稅捐負擔的平等。
我國稅法學者黃茂榮172，認為，稅捐法與民事法之規範目的雖有 不同，然處於同一經濟社會體制，彼此間均有共同維護之任務。且民 事法為私人社會或經濟活動的基本體制，而必須是其他法律在同領域 之適用中應必須斟酌並避免矛盾，否則恐將影響社會經濟活動之正常 運行173。學者葛克昌174則認為，稅法與私法間係處於相互支援的「互
171 轉引述自黃士洲，稅法對私法的承接與調整，2007 年，台灣大學法律研究所博士論文，頁6-7。
172 黃茂榮，稅法總論，第 1 冊，增訂 2 版，植根國際資訊股份有限公司出版，2005 年 9 月，頁
173 黃茂榮，稅捐法與民事法，月旦財經法雜誌，2005 年 9 月，頁 102。 573。
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補體系」，若稅法所規定的事件，若與私法之法律關係有所相關，則 不宜過於偏離私法結構。學者陳清秀175則認為，在市場經濟體制，民 事法的規範功能，是提供活動組織之框架與從事市場交易之法律工 具，而稅法則是連結其活動之結果，並對其成果課稅。故對於稅法的 立法與解釋則是應遵守以下原則176：
1. 除非另有社會或經濟政策之考量，稅法應盡可能不干預市場經濟 自由活動。
2. 稅法應盡可能尊重私法自治及契約自由原則。
3. 稅法在追求自己的目的與正義時，不要妨害民法所建置之基本原 則。
於國稅局之稽徵實務上，財政部2004 年 2 月 23 日台財稅第 0930400102 號函釋中說明：「所稱實質課稅原則，依學者見解，本係 為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形 式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有 者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，
如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課 稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，
始適用本原則。」
綜上，我國學說與實務認為，稅法之法律權利義務之開展係基於 民事法私法之架構，在無脫法避稅之前提下，應適當予以尊重。本文 認為基於對我國法制的整完整性適用，對前述結論通說敬表贊同。但 因稅法的本質不一，如所得稅為直接稅、加值型營業稅為消費稅及土 地增值稅為資本利得稅，各稅目間的因其目的、稅基及稽徵方法之差 異，而為配合各稅目的建制理論，故對於民事法之適用「程度」上，
應有所區分。本文將於次項，以加值型營業稅法為例，探討加值型營 業稅法與民事法之間之關係，及適用原則。
174 葛克昌，公法對私法關係的承接與調整，最高法院學術研究會叢書(9)，2003 年 12 月，頁 265。
175 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 6。
176 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 6。
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第三項 加值型營業稅法與民事法間的關係
如前章所述，加值型營業稅係主要針對消費而非所得課稅，其所 要真正針對的稽徵基礎是人民的消費能力，並以消費行為推定人民之 消費能力。故相對於所得稅之經濟觀察法，須在符合有經濟實質才得 為稅基之前提，加值型營業稅所關注的焦點則是在於消費行為的成 立。對於稅基的確認，在前者，須由外在的觀察者觀察經濟成果的形 成，在後者，則是透過人民的消費行為自行確認消費能力。在稽徵上 主被動的觀察，則可以作為探討加值型營業稅法與民事法間關係的切 入點。又若以本文所關注之合作店案例中，其所待釐清之民事法律事 實則係判斷在三方交易之模式下，藉由為營業稅客體之歸屬，再而進 一步探詢到該產銷階段之消費者，而作為加值型營業稅之課稅主體。
如何判斷當事雙方之間，係自行銷售貨物或是代他人銷售貨物之事實 類型，則學者主張有以下二說177：
1. 民事銷售契約外部關係歸屬說：
認為加值型營業稅之客體一般而言係歸屬於私法契約之當事人，
進貨部分，原則上也應歸屬於依據債法構成給付基礎的契約關 係。故關於交易相對人之認定，應以名義人為之，否則無法區分 代理制度下之營業稅客體歸屬。主要理論基礎在於，營業稅法上 之「銷售」係關於「過程性」之課稅事實，因不涉及經濟利益之 結果歸屬，故以名義人為課稅客體之歸屬應為適當。
2. 內部關係之經濟利益歸屬說：
係指銷售之課稅客體歸屬，若在在形式與實質之經濟所得不一致 時，仍由實質享有銷售貨物或勞務且取得代價之營業人作為營業 稅之納稅義務人。換言之，私法外觀的形式僅為一種情況表徵，
尚須探求實質之經濟商之受益人為何，始能判斷出應繳稅之營業 人。
上述二說，學者陳清秀則認為應採外部關係歸屬說，主要在於配
177 陳清秀，合作契約定性及買賣歸屬錯誤，應否補稅處罰/釋字第 685 號解釋，頁 183-185。
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合加值型營業稅本身流轉稅之本質。但若以其標準反觀合作店乙案，
國稅局卻則以經濟利益歸屬說作為核課之依據，認定實質上之利益歸 屬人(外商服飾分公司)始為應繳納營業稅之營業人。
本文以為，在外部關係歸屬說較能配合營業稅之體制及便利憑證 開立流程，但卻容易造成租稅規避或是脫法之情況發生。經濟利益歸 屬說，則較能維持法之安定性，並符合消費強調對價交易之事實，但 卻容易造成納稅人間之交易本意與稅法核定有所出入。故在不討論我 國加值型營業稅法之規定良莠與否之前提下，在上述兩者間之立法思 維間若必須有所取捨，適必須應將加值型營業稅制體系跟進配合，始 符法律之明確性。但依我國現行加值型營業稅法以觀，在交易實質之 認定上，則奉以經濟利益歸屬說為準，但在應稅憑證之開立及某些特
本文以為，在外部關係歸屬說較能配合營業稅之體制及便利憑證 開立流程，但卻容易造成租稅規避或是脫法之情況發生。經濟利益歸 屬說，則較能維持法之安定性，並符合消費強調對價交易之事實，但 卻容易造成納稅人間之交易本意與稅法核定有所出入。故在不討論我 國加值型營業稅法之規定良莠與否之前提下，在上述兩者間之立法思 維間若必須有所取捨，適必須應將加值型營業稅制體系跟進配合，始 符法律之明確性。但依我國現行加值型營業稅法以觀，在交易實質之 認定上，則奉以經濟利益歸屬說為準，但在應稅憑證之開立及某些特