第三章 加值型營業稅稽徵理論與我國稅制
第一節 消費稅暨加值型營業稅理論
消費稅之概念最早係由財政經濟學者所倡議，並藉由模型推導出 消費稅之理論與經濟學上之意義。故由財政經濟學之角度觀察消費 稅，將較其他社會學科更能清楚掌握其本質，故本文以下將簡單介紹 財政經濟學下之消費稅理論。
第一項 財政經濟學定義下之消費稅理論 第一目 租稅理論
租稅的意義，在不同的社會學門中賦予其不同之定義，在法律學 之思維下，學者陳清秀認為56：「稅捐為國家或地方公共團體，基於課 稅權，為獲得其財政收入之目的，而無對待給付的，對於一切具備法 定課稅要件的人，所課徵的一種金錢給付。」而57有從租稅的特性解 釋其意義者，認為租稅具有1.強制性、2.無償性、3.財政性、4.政策性 及5.購買力移轉之五大特性。財政經濟學者則認為58，租稅為國家為 供應一般經費支出或實行經濟及社會政策而向人民強制課徵之無個 別報償的財政收入。並將出稅稽徵理論形成以下四種理論學說59： 1. 交換說：認為租稅之稽徵，係因為國家提供人民公共支出之利益，
而人民提供稅捐之利益，彼此間互為利益之交換。
2. 保險說：國家保障人民的生命財產安全，國家地位如同保險公司，
租稅之繳納則等同於保險費之支付。
3. 公需說：政府活動主要在於謀求公共之利益，則該公共利益之支
56 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年 9 月第六版，頁 1。
57 張進德，新.租稅法 and 實例解說-法律邏輯分析與體系解釋，2010 年 8 月，元照出版社出版，
頁1。
58 李建興，當代財政學，2002 年 7 月 1 版，新陸書局股份有限公司出版，頁 273。
59 陳丹華，財政學，2002 年 9 月版，華立圖書股份有限公司出版。頁 224-226。
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出應由全體國民以租稅方式共同分攤。
4. 義務說：國家基於公共活動之需要，向人民強制課徵租稅。對人 民而言，租稅為一種義務；國家方面，則是公權力之施展，兩者 之間並無特殊之報償關係，此為目前通說。
消費稅之理論形成，主要係源自於財政經濟學者對於傳統所得稅 制及財產稅制之反思下所形成之稅制體系。傳統財政經濟學者在衡量 租稅之最佳化時，則以效益原則(Benefit Principle)及量能課稅原則 (Ability to Pay Principle)為主要立論基礎。前者主張，人民應按其享受 公共財效益之多寡，來作為其代價支付之衡量。此說主要代表為古典 經濟學派學者Adam Smith，其在其著作國富論(An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations)一書中提及60，人民比須依造 其在國家中獲得之利益而分攤政府之費用，此原則即為租稅公平之判 斷基準。其點明公共支出應以人民所獲利益為分攤，而為效益理論之 核心。又所謂量能課稅原則，則是認為公共財為一公同報償之財貨，
不因由個人來評量應該支付之代價，而應以社會總福利犧牲最小，稅 後的社會福利最大為原則。其代表學者為John Stuart Mill，其在所著 作之政治經濟原則(Principles of Political Economy)61一書中以法律之 前人人平等之概念衍生出，若政府欲使人民犧牲，則必須使每個人的 感覺相同，此為使全體犧牲最小之方法。故在政治原則上之租稅公 平，就是同等的犧牲，而為量能課稅原則之主要理論基礎。晚近則有 學者Musgrave主張62，在衡量租稅的公平，應以政府稅負的增加及無 謂損失(Deadweight loss)的增加為衡量，其中無謂損失即包括了消費 者剩餘及其他超額負擔、亦故在要求稅負增加及無謂損失的平衡同 時，即代表追求經濟效率的提高(效益原則)。茲將政府稅負及無謂損
60 Adam Smith,An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations W. Strahan and T.
Cadell, London,A.D.1776,Book V “Of the Revenue of the Sovereign or
Commonwealth” ,Chapter 2 “Of the Sources of the General or Public Revenue of the Society” ,Part 2 “Of Taxes” , P.676-678.
61 John Stuart Mill,Principles of Political Economy ,Harvard University,A.D.1848，Book 5” On the Influence of Government” ,Chapter 2” Of the Principles of Taxation” ,P.484
62 Richard .A. Musgrave,”ET、OT、and SBT” ,A.D. 1976, vol. 6, issue 1-2,Journal of Public Economics,P.3-16.
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失間關係圖示如下：
圖五 政府稅收及無謂損失比較圖63
其中，區域P2ACD代表政府課徵增值稅所增加之稅收，而區域 ABC則代表無謂損失。綜上，政府稅收之增加將同步增加社會上之無 謂損失，而兩則間的衡平則是政府租稅之效益功能所追求之目標。
水平之租稅公平(量能課稅)之經濟意義，則是追求每個人的稅後 效用函數相同，茲將其數學式表示如下64：
Uay－Ua(y-T) = U= Uby－Ub(y-T) 其中
Uay及Uby：指a與b納稅人在Y所得下之效用
Ua(y-T) 及Ub(y-T)：指a與b納稅人在稅後所得之效用稅後所得之 效用。
U：指因課稅而產生之效用犧牲。
63 殷乃平，消費稅的理論與政策，華泰圖書文物公司出版，1986 年 4 月初版，頁 78。
64 殷乃平，消費稅論，華泰圖書文物公司出版，1995 年 1 月 1 日，頁 120。
需求曲線 供給曲線 供給曲線+TAX
TAX
Q1 Q2
P2
P1
Q P
A
B
D C
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Musgrave認為，兩者所追求為不同之目標，非為互斥概念65。故 理論上，將得以量能課稅之基礎上建立起效益原則之最適化，而成為
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綜上，本文茲將財政經濟學界對於各種稅基之討論比較分述如 次。
第一款 以財產為稅基
財產作為稅基是人類歷史最悠久的稅制，我國歷代皆有課徵所為 田賦，亦即對於有田者，按其面積所課徵之稅賦。在西方國家之中產 階級興起後，因為私人動產制度開始運行，而有一般的財產稅制的開 徵。其中以英國於1798年對於富人所擁有的奢侈品所加倍開徵之三倍 稅(Triple Assessment)為代表，並成為英國未來分類所得稅制之濫觴
67。故財產稅制在封建制度之體系下，實為最重要的稅收來源。
財產稅則又可以分為對財產本身的課稅及對財產移轉時的課 稅，但當兩者並行時則容易產生重複課稅。而且財產稅制常會產生所 謂的累退性，亦即在固定的稅率下，所得越高財產越高的人，其經濟 上的實質負擔將較少68。此外，財產稅對於智慧財產等無形資產亦有 稽徵上之難度，而不利租稅制度之中立發展。
綜上，因財產稅制有諸多缺陷，以非先進國家主流稅收來源，在 我國則是主要為地方財政稅收來源。
第二款 以所得為稅基
以所得為稅基時，即需先對「所得」加以定義，Adam Smith於國 富論中69定義：「總所得為某一國人民在土地與勞動上全年生產之總 和。淨所得則是指扣除固定資產與營運資本費用後，得以自由處分之 部分。故淨所得係指可以作為日常生活消費之收入。」學者Haig70則 認為：「所得為依個人在個兩時點內，經濟能力貨幣價值之淨增加。」
之後學者Simons並加以補充，則定義經濟所得為：「一定期間內，消
67 Seligman, Edwin Robert Anderson,Essays in taxation,Macmillan company,A.D. 1895,P.218-222.
68 Harold Grove,Federal Tax Treatment of the family, Princeton University,A.D.1963,
69 Adam Smith,An Inquiry into the nature and causes of the wealth of nations W. Strahan and T. Cadell, London,A.D. 1776，BookII，Chapter 2,P.271.
70 Haig, Robert M.. "The Concept of Income—Economic and Legal Aspects". The Federal Income Tax.
New York: Columbia University ,A.D. 1921 ,P.5–15.
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費的貨幣價值加上期間內的淨財富之變動量71。」得以。下列函數表 達72：
I = C + ΔNW 其中
I=所得 C=消費
ΔNW=財富之淨增加
後人將Haig與Simons之所得定義，稱之為H－S所得定義，而成為 日後財政經濟學者所採用之通說。由前可知，H－S的所得定義中財 富之淨增加則包括儲蓄及資本增益。若以財務會計之角度解讀，將所 得視為經濟效益之來源，而消費視為支出，財富之淨增加視為存量之 概念下，可以發現，因為財富之淨增加包含儲蓄及資本增益，故在該 儲蓄及資本增益實現用作消費時，將會導致重複的課稅。此外，學者 Musgrave73並認為，所得稅將無法達成水平公平之稅制，且將會降低 投資、工作意願及增加通貨膨脹，而非最佳之稅基。
第三款 以消費為稅基
以消費為稅基的基本形成概念，即是從解決本文前述的對於儲蓄 及資本增益重複課稅的角度出發。最早主張針對消費課稅者為
Hobbes74，其認為所得為個人參與社會生產及提供勞務而有所貢獻的 報酬，若對所得課稅則變相懲罰個人對社會之貢獻；且在累進稅率 下，貢獻越高者其稅負越大，極不合理。消費則是從社會財富中，取 走他人工作成果，藉以滿足其私人慾望之行為。故以個人所享受到的 社會財富課徵稅負，始符成本效益之公平原則。晚近學者Kaldor75則
71 轉引註自 Edgar.K.Browning & Jacquelene.M.Browning 著，吳家聲譯，財政與價格體系，財政 部財稅人員訓練所，1990 年 12 月版，頁 356。
72 Joseph A.Pechman 著，張秀蓮譯，應該按甚麼基礎課稅，財政部財稅人員訓練所出版，1985 年6 月版，頁 81。
73 轉引註自李金桐&吳家恩合譯，租稅經濟論叢，財政部財稅人員訓練所出版，1984 年 6 月版，
頁239。
74 Thomas Hobbes 原著,Leviathan,利維坦，朱敏章譯，台灣商務印書館股份有限公司出版，1972 年2 月版，頁 154-155。.
75 Nicholas Kaldor,An Expenditure Tax,RUSKIN HOUSE MUSEUMSTREET LONDON ,
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於其消費稅(An Expenditure Tax)一書中引用Hobbes之概念，認為在資 源有限的社會中，對於取用社會財富者課徵消費稅，將使經濟資源能 有效率之運用。且將個人之消費支出視為其對於整個社會所接受到的 利益總和，並對其直接課稅，將比所得稅更符合量能課稅原則。換言 之，因為所得越高之人其及滿足消費慾望之能力越強，故消費稅則即 成為對於將稅基轉換為「滿足慾望的能力」，並直接對其課稅。故不 論是在效益原則或是量能課稅原則之檢視下，以消費為稅基之消費 稅，均為較佳之選擇。
第三目 消費稅理論
消費稅除邏輯之理論被視為較佳之稅制外，在於經濟實證之結果 上，其消費稅的所得彈性結果為大於或等於176。亦即代表所得增加，
則稅收會超比例之增加，而自動達到效益及量能課稅之原則。
進入到實際的稽徵實務中時，消費稅將區分為對人的消費稅及對 物的消費稅稽徵。在前述之財政經濟理論中，其所假設的皆為對於人 的所得及消費之稅負探討。故於開始時，消費稅亦以建立在對人的消 費支出課稅的目標前進。在學者Kaldor出版An Expenditure Tax一書
進入到實際的稽徵實務中時，消費稅將區分為對人的消費稅及對 物的消費稅稽徵。在前述之財政經濟理論中，其所假設的皆為對於人 的所得及消費之稅負探討。故於開始時，消費稅亦以建立在對人的消 費支出課稅的目標前進。在學者Kaldor出版An Expenditure Tax一書