第四章 國際間增值稅立法與稽徵實務
第一節 經濟合作與發展組織增值稅理論
經濟合作與發展組織（Organisation for Economic Co-operation and Development，亦簡稱經合組織，本文簡稱 OECD）220；是總部設巴 黎之非政治性國際組織，主要由先進國家所組成之政策論壇。本文以 下將對於其組織型態、研究報告之法源基礎與增值稅研究報告內涵為 介紹，以探求是否得以作為我國加值型營業稅之參考。
第一項 經濟合作與發展組織簡介
OECD 係由各先進國家所組成之政策論壇組織，目前擁有 34 個 市場經濟成員，茲列示如下：
表十二 OECD 會員國整理表
加拿大 美國 英國 奧地利 比利時 丹麥 法國 德國 希臘 冰島 愛爾蘭 義大利 盧森堡 荷蘭 挪威 葡萄牙 西班牙 瑞典 瑞士 土耳其 日本 芬蘭 澳洲 紐西蘭 墨西哥 捷克 匈牙利
資料來源：參考OECD官方網站
其中除波瀾、墨西哥、智利及土耳其外其成員皆為世界銀行所定 義之高收入之國家。目前尚有俄羅斯為入會之候選會員。我國於2001 年12 月正式成為競爭政策委員會」之觀察員(Regular Observer)，並 於 2005 年 10 月通過我國成為 OECD「鋼鐵委員會」觀察員及「漁
220 該會組織簡介及源由參考 OECD 之官方介紹網站
http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36734103_1_1_1_1_1,00.html
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業委員會」專案觀察員221。目前有香港、新加坡及歐盟同為OECD 之觀察員。故OECD 非屬以國家成員為條件之國際組織，而係以市 場經濟體為主要參與條件。
依學者定義，國際組織係指國家之間根據條約所組成的團體以追 求共同目標，並且有特別機關來執行該組織之任務222。以功能區分則 可以分為223：
1. 政治性國際組織：指集體安全、維持和平、解決爭端及同盟等國 際組織；如北大西洋公約組織(North Atlantic Treaty Organization，
NATO)及美洲國家組織(Organization of American States，OAS) 2. 非政治性國際組織：主要目的在處理技術性或功能性之國際議
題；如世界衛生組織(World Health Organization)。
OECD 的前身是 1947 年由美國和加拿大發起，成立於 1948 年的 歐洲經濟合作組織（OEEC），該組織成立的目的是幫助執行致力於第 二次世界大戰以後歐洲重建的馬歇爾計劃，而本屬賦有政治上功能之 政治性國際組織。後來其成員國逐漸擴展到非歐洲國家。1961 年，
歐洲經濟合作組織改名為經濟合作與發展組織。OECD 的其宗旨為：
幫助各成員國家的政府實現可持續性經濟增長和就業，成員國生活水 準上升，同時保持金融穩定，從而為世界經濟發展作出貢獻，而至此 轉變為非政治性之國際組織。其創始公約精神為：致力於為其成員國 及其它國家在經濟發展過程中的穩固經濟擴展提供幫助，並在多邊性 和非歧視性的基礎上為世界貿易增長作出貢獻。實際上，OECD 對於 其成員而言為一個交流經濟、財政及內政的論壇，並藉由發布相關指 導準則及研究報告作為成員施政上的重要參考。
第二項 OECD 指導原則之效力
OECD 在組織上可以視為國際上先進市場經濟體所組成的國際間
221 林家榮，我國參與經濟合作暨發展組織(OECD)農業活動之現況與展望，農政與農情第 172 期，農委會出版，2006 年 10 月，頁 67。
222 丘宏達，現代國際法，三民書局出版，2010 年 3 月 2 版，頁 859-861。
223 丘宏達，現代國際法，三民書局出版，2010 年 3 月 2 版，頁 861-862。
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國政論壇組織，並賦予其研究各國財政及經濟上各種新穎的議題，並 提供一套原則以供各經濟體為施政之參考，如衍生性金融工具之稅務 議題、跨國間增值稅之議題及網路增值稅之稽徵議題。但其位階上僅 可視為一權威機構的研究報告，其是否有國際上之拘束力，則待討 論。依國際法院規約第38 條規定224：「法院對於陳訴各項爭端，應依 國際法裁判之。裁判時應適用：
（子）不論普通或特別國際協約，確立訴訟當事國明白承認之規條者。
（丑）國際習慣，作為通例之證明而經接受為法律者。
（寅）一般法律原則，為文明各國所承認者。
（卯）在第五十九條規定之下，司法判例及各國權威最高之公法學家 學說，作為確定法律原則之補助資料者。(第一項)
前項規定，不妨礙法院經當事國同意，本公允及善良原則，裁判案件 之權。(第二項)」
是以，根據上述規約之規定，國際法之法源計有：1.國際條約 2.
國際習慣3.一般法律原則 4.司法判例 5.權威學者之學說 6.公允善良原 則。OECD 之指導原則，卻皆不為以上國際法所稱之法源，故並無其 實質之拘束效力。但以OECD 之創建宗旨225而言，其僅是作為一個 協助世界經貿發展之功能性組織，而無強制性要求成員遵守某種價值 之政治性。故其所發布之報告、會議結論及指導原則，也並無有拘束 成員之意圖，故對於各國而言其均無法律上之效力。
但從我國身為OECD 組織之觀察員身分，形式上主要職能在於被 動(Passivity)的參與觀察機關的程序與討論活動(Proceeding and
deliberations)226。但在OECD 原本即非政治性組織之特性上，我國實 質上與一般成員無異。故在參與OECD 各式財政經濟之指導原則過
224 資料來源：法源法律網，閱覽日期 2012 年 3 月 21 日。
http://www.lawbank.com.tw/
225 原文如下：「OECD uses its wealth of information on a broad range of topics to help governments foster prosperity and fight poverty through economic growth and financial stability. We help ensure the environmental implications of economic and social development are taken into account.」
226 姜皇池，國際法與台灣-歷史考察與法律評估，學林文化事業有限公司出版，2000 年 12 月，
頁370-371。
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程後，卻又主張因該指導原則非有法律效力而不予理會，將不利我國 國際形象。除因組織形式上我國觀察員之身分外，在研究議題之實質 內容上，OECD 其成員大多皆屬世界先進市場經濟體，而為 OECD 之研究參考之範圍。故其研究成果並非侷限於單國或僅是單個區域，
而係遍及全球先進國家。在研究母體的廣度與效度質量皆高的情況 下，其對於某議題的研究成果自然極具代表性及參考價值。
OECD 對於財政稅制研究也在我國欲與國際接軌之趨勢下，屢屢 成為我國稅法建制之參考來源。如所得稅法第43 之 1 條關於我國不 合營業常規交易調整227及納稅人權利保護法草案228，等較先進之立法 概念皆為參考OECD 對相關議題之研究及指導原則。除此之外，我 國違仰賴外銷經貿立國之國家，在成為OECD 之觀察員後，若加值 型營業稅能與各成員國家接軌，自能降低彼此貿易障礙而得取反射利 益。是以，雖然OECD 對於之指導原則並無實質上之拘束力，但因 為我國為其觀察員、及其研究成果之價值、與國際接軌之我國稅捐立 法趨勢及經貿上的反射利益等原因，本文認為將以OECD 對於增值 稅之指導原則、相關研究報告及會議記錄等文獻作為增值稅理論上之 參考依據，並以該依據與我國加值型營業稅相比較。
第三項 OECD 之增值稅理論
在OECD 之分類中，消費稅被定義在第 5000 段的稅目中，包括 製造、抽取、銷售、移轉、運輸及服務之提供(5100，如增值稅)及財 貨之使用、允許使用及執行(5200，如牌照稅)229。OECD 認為相較於 所得稅，消費支出為更佳的衡量納稅能力之指標。但是OECD 也認 為，因較貧窮之族群無法避免必須品之消費，而附有族群可以減少奢 侈品之消費。因此，課徵消費稅將導致貧富懸殊擴大，而必須以社會 福利支出增加解決。故依OECD 之國際慣例，消費稅之稅捐財是消
227 參考營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 7 條立法理由。
228 立法院公報，第 100 卷第 88 期，頁 1607。
229 OECD TRENDS AND ADMINISTRATION ISSUES，Consumption Tax Trends-VAT/GST AND EXCISE RATES,2010 Edition,P.36.
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費者之所得的消費性花用(財產的花用)，而稅基為消費者為該給付所 作之花費。
依Richard.A. Musgrave 與 Peggy.B. Musgrave 合著出版之財政學 教科書中，定義銷售稅(Sales tax)為介於廠商於消費財市場間在財貨 市場之租稅課徵230，以不同稅基與階段來區分，傳統上有貨物稅、加 值稅、菸酒稅及娛樂稅等。在財貨市場課徵之商品稅又可分為「一般 商品稅」與「特種商品稅」，前者如我國之加值型營業稅後者如菸酒 稅。
消費稅在財政經濟上之功能，認為在課徵消費稅之情況下，消費 的將會減少而增加家計單位之儲蓄。家計單位儲蓄更多，對財貨與勞 務的須求就會下降。市場上會有超額供給出現，但是這個效果會被抵 銷，原因是儲蓄越多，市場之利率將會越低，所以有誘因促使廠商去 借錢投資，而這樣的投資將可以彌補減少消費的負面影響。又因低利 率環境，將使廠商的投資利潤更高，而帶動經濟成長，並使投資與儲 蓄達到最適之標準。但消費稅無可避免的將對勞動市場產生干擾，而 使勞動生產力可能降低，為消費稅對經濟的最大負面影響。
增值稅亦有稱之為財貨服務稅(Goods and Services Tax,GST)231 ， (Value Add Tax,VAT，即我國之加值型營業稅)在歸屬上為消費稅之一 種，也有前述消費稅之經濟特性。係以商品或勞務在流轉過程中產生 的增值價值作為稅基，為流轉稅。截至2010 年為止據 OECD 之統計 約有150 個國家採行增值稅制，增值稅收佔全球總稅收的比重統計至 2010 年為止，已達 65%，成為世界上最普遍且重要的單一稅制232。 然而，在OECD 各國間的增值稅制在適用上皆有所不同，但是總體 而言，增值稅可以歸納出有以下核心的特點233：
1. 增值稅係對消費之課徵，最終由消費者所負擔。
230 R.A. Musgrave and P.B. Musgrave ,Public Finance in Theory and Practice, , A.D.1989(5e), McGraw-Hill,P.301-304.
231 於加拿大、澳洲及紐西蘭稱之為財貨服務稅(Goods and Service Tax，簡稱 GST)
232 OECD, Consumption Tax Trends 2010 VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues ,P.50.
233 OECD, Consumption Tax Trends 2010 VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues ,P..9.
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2. 增值稅是普遍性的稅制，故其擁有廣大的稅基。
3. 允許企業退還交易環節間所課徵之增值稅。
4. 納稅負擔由最終之消費者承擔，而企業間之交易以稅額扣抵制度 計算應納稅額。
從以上OECD 增值稅的特點則闡明了增值稅的最大的特性：中立 性(Naturality)。亦即在整個增值稅的稽徵鏈中，不論所消費客體、勾
從以上OECD 增值稅的特點則闡明了增值稅的最大的特性：中立 性(Naturality)。亦即在整個增值稅的稽徵鏈中，不論所消費客體、勾