小結

首先，比較我國法與美國內地稅法對於應稅所得之定義，我國法「銷售貨物 或勞務」相當於美國法「貿易或商業活動」要件，因此，相較於我國法，內地 稅法多了「經常性」與「與創設目的無實質關聯性」兩個其他要件。本文認為 基於租稅中立之立場，縱使非營利組織從事的商業活動不具備經常性，一旦給 予免稅優惠者，仍造成競爭不公之現象，因為，具備「經常性」與否僅涉及競 爭不公之影響程度多寡而已，從而，本文認為「經常性」為不必要之要件規 範。至於「與創設目的無實質關聯性」此要件亦為多餘之要件規範。蓋若肯認 商業活動與創設目的有實質關聯性者，便可排除於應稅所得之外的話，那麼，

非營利組織只要將其從事的商業活動「包裝」成與創設目的具實質關聯性，便 可得天獨厚享受免稅利益，坐享強大競爭優勢。

其次，針對非營利組織欲享有免稅優惠之形式要件，依美國法規定非營利組 織必須致力達成一項或多項內地稅法§501(c)(3)明確列舉之 29 種免稅目的始 可。相較之下，我國法對於適用租稅優惠之非營利組織內涵、型態等，未有任 何例示或列舉規範，闡明該等範圍、內容為何，易生適用解釋爭議。

針對關係人士利益迴避，美國法對於不符合資格人士的範疇、態樣與違反之 法律效果有明確之定義，相較之下，我國法對於利益衝突態樣、受規範主體皆 有規範不明確之缺失。關於資金運用規範，我國法並未如德國法與美國法將財 產利用情形區分為免稅之「財產管理行為」與應稅之「經濟上營業行為」，應予 檢討改進。就持股比例規範而言，我國未如同美國法一般，設有超額持股上限 規範，如此無法防患家族集團捐贈成立非營利組織，再利用非營利組織取得家 族集團持股，藉機爭奪經營權，公器私用之弊端。此外，對於檢驗非營利組織 經營成效之支出比例規範，依我國函釋規定，在計算收支比例時，銷售貨物或

勞務與非營利組織之創設目的有關者，其產生之成本、費用支出皆可列入支出 項加以計算，本文認為如此計算方式不但造成競爭不公現象，亦減損防弊非營 利組織徒具公益之名的功能。

又我國並無禁止非營利組織參與政治活動之規定，本文認為非營利組織既然 屬於公共財，每個人政黨傾向不盡相同的情形下，非營利組織自不應偏袒任何 政黨，不該為特定政黨背書或造勢，就此美國禁止非營利組織參與政治活動之 規範值得我國借鏡。而關於財報揭露之規範，我國目前允許部分非營利組織得 有條件免辦所得稅結算申報，極為不當。因為，若不審視非營利組織之財報，

何以查證其是否具租稅舞弊情事，如何避免非營利組織淪為私人牟利之工具？

綜上所述，本文認為我國非營利組織免稅要件之規範存在諸多缺失，不僅有 定義不明之情況，亦有規範成效不彰之缺陷。非營利組織具高度公益性，相關 要件規範理應從嚴，方可收防弊之效。

第六章、結論

非營利組織雖然欠缺統一定義，但仍可得出非營利組織的特徵大致為由人或 財產組成，以服務不特定多數人為目的之民間私人團體，其雖可從事經濟行 為，但不得將利益分配予各社員間並在符合一定資格下得以享有租稅優惠。而 租稅優惠係指國家為達到特定社會公益目的，給予特定納稅義務人稅捐利益之 措施。由於租稅優惠構成量能平等原則之例外，因此，租稅優惠不得逾越憲法 界限。申言之，租稅優惠之制定須符合公共利益原則、需要原則與功績原則，

租稅優惠之規範須嚴守國會保留原則，其追求之特定社會目的經權衡後，應比 遭犧牲的量能原則更值得保護，此外，租稅優惠亦不得悖離社會國原則。

其次，關於非營利組織免納所得稅租稅優惠之合憲性議題，由於租稅優惠屬 於間接補助，所得較高者獲得補助較大，所得較少者之補助反而較少。諸多高 知名度、大規模之非營利組織早已累積龐大財產，即使未享有租稅優惠，仍可

「自給自足」，以現有財產維繫組織運作，從而，非營利組織免納所得稅租稅優 惠不符合需要原則。又現行規定將互益性團體歸類於得享有稅捐減免優惠非營 利組織之範疇，但互益性組織僅服務期內部成員，並未從事公益活動，是故，

現行規定具有「涵蓋過廣」之缺失。承上所述，非營利組織免納所得稅租稅優 惠措施無區分公益參與之程度，亦無考量非營利組織間財產多寡，一律給予免 稅補助，如此不但無法達成「雪中送炭」之預期效果，反而造成「錦上添花」

之惡果。再者，針對租稅優惠制度並無事後檢討、考核機制，喪失稅收是否能 達到追求之公益目的亦猶未可知且無落日條款之規定，所以，本文認定非營利 組織免納所得稅租稅優惠之制度違憲。此外，不同於屬於間接補助之租稅優 惠，直接補助制定過程公開透明且較符合需要原則，亦受國會監督，得以逐年 檢視其成效，考量財政收入之多寡、受補助者的迫切與必要程度等，再決定補 助金額多寡，因此，本文認為直接補助可作為租稅優惠之替代手段。

比較我國法與美國法非營利組織所得稅減免優惠之規範，我國法對於適用租 稅優惠之非營利組織定義、型態等，未有任何例示或列舉說明，因此，無法就 該免納所得稅適用標準規範中，釐清享有租稅優惠之非營利組織應具備之特徵 究指為何？其次，我國法對於關係人士之利益衝突態樣、受規範主體皆有規範 不明確之缺失。再者，針對資金存放、運用規範，我國法並未如德國法與美國 法將財產利用情形區分為免稅之「財產管理行為」與應稅之「經濟上營業行 為」，有違租稅公平原則。然後，針對非營利組織得以部分投資原捐贈事業股票 之比率，依我國函釋意旨，非營利組織以受贈於營利事業捐助之基金，投資原 捐贈之營利事業的資金比率至多不得超過 80%之限制，但若該捐贈事業為上 市、上櫃公司，可不受投資比率之限制。本文認為該投資上限比率過高且我國 未如美國法般設有持股上限之規範，如此明顯漠視現行諸多營利事業藉由非營 利組織取得捐助事業之股份，爭奪經營權之弊端。又非營利組織屬於公共財，

不該為特定政黨背書或造勢，然而，我國未如美國法一樣，訂有禁止非營利組 織參與政治活動之規定。然後，我國目前允許諸多非營利組織得有條件免辦所 得稅結算申報的規定，實則自廢武功，蓋若不透過檢視財報，如何得知是否有 租稅舞弊情事？

綜上所述，關於我國非營利組織的形式要件，適用主體之特徵(教育、文化、

公益、慈善)應有具體明確之定義，否則易生解釋之爭議。對於關係人士之利益 衝突態樣、受規範主體也應有明確之規範。接著，我國對於非營利組織財產運 用情形，應區分「財產管理行為」與「經濟上營業行為」，給予免稅與應稅之待 遇，以期符合租稅公平原則。然後，以美國法作為我國借鏡，我國應增訂持股 上限、禁止非營利組織參與政治活動與強制非營利組織公開揭露財報供大眾監 督之規範。

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