租稅優惠與直接補助的差異

在民主法治國家，人民透過納稅義務之履行，以換取個人經濟自由之空間與 維持社會發展之秩序，因此，納稅義務受到法律保留原則之拘束性尤為強烈，

主要係限制國家介入社會領域，破壞保留給人民經濟自由領域的穩定性。然 而，國家之財政需求越高，其國民承擔稅捐分配正義應越正義，稅賦之普遍性 與平等性之應用應越嚴格。¹⁰⁴自人民角度出發，稅捐為租稅國家運作之必要物 質條件，納稅本質上具有先義務特性，因此，相對地亦具有要求國家應依實質 正當法律課稅與公平課稅之「權利」。¹⁰⁵租稅優惠措施破壞了原有的課稅秩序，

理當具正當化之理由，方符合憲法價值。關於非營利組織適用減免所得稅優惠 之合憲性議題，如同前述，本文認為其手段並無法達成立法之目的，甚至偏 離、牴觸立法之本意，因此，該手段與目的之間不具備「實質關聯性」，應認定 違憲。

第三節、租稅優惠與直接補助的差異 ¹⁰⁶

租稅優惠係給予特定納稅義務人減免稅捐負擔之措施，在減少支出等同收入 下，租稅優惠與國家給予補助具有相同的成效，從而被稱為「間接補貼」。然 而，租稅優惠具有諸多缺失，從而存在倡議廢除租稅優惠，改採「直接補貼」

措施之聲浪，以下比較直接補貼與間接補貼之優缺點：

第一項、國會監督觀點

104 Joachim Lang, in：Tipke/Lang, Steuerrecht, S.3. 轉引自黃俊杰(2004)。〈稅捐基本權〉，《台大 法學論叢》，第 32 卷第 2 期，頁 25。

105黃俊杰(2004)。〈稅捐基本權〉，《台大法學論叢》，第 32 卷第 2 期，頁 25。

106張永明(2010)。〈租稅優惠正當性之探討〉，《國家租稅權之界限》，頁 77-81。台北市：翰蘆圖 書。柯格鐘(2011)。〈談租稅優惠作為鼓勵產業發展之手段〉，《全國律師》，第 15 卷第 10 期，

頁 13-15

國庫補助事先須透過透明的預算審議程序，事後尚有預算執行與決算審核之 監督，亦是施政報告與被質詢之內容，當個別補助款項的發放已有直接法律依 據時，除了立法過程會受到民意代表監督之外，亦成為每年編列預算應明列之 事項。若個別補助款項之發放，不是直接源自法律之規定，則將受到行政部門 整年能動用支出經費之限制，此外，亦受到會計年度期間之限制，必須每年重 新編列款項，如此之過程均有透明化程序之規範，可以使補助款的發放受到監 督與控制。

相比之下，租稅優惠將國家對於特定納稅義務人之補助隱藏於難以一窺全貌 的稅捐法律之中，租稅優惠所造成的稅式支出屬於隱藏性的支出，國會並不易 行使監督權限。另外，租稅優惠一經立法後，縱使設有落日條款，但在期限屆 至前，凡是符合構成要件之主體皆得以享有租稅優惠。反觀，直接補助之款項 源自於逐年編列之預算，行政機關費用支出較為透明，因此，對於補助之目 的、項目與成效，國會得以進一步加以檢驗與監督。

第二項、財政平衡觀點

直接補助在程序上必須透過預算之編列，透過預算的審議，可以達到收支平 衡的要求，即政府在量入為出後，再給予特定人民或群體經濟上之利益。相形 之下，租稅優惠之間接補助則減損國家財政收入，但因租稅優惠規定之效力常 常超過一個預算年度，從而，即使國會在審議減免稅捐之法案時，已將租稅優 惠造成財政收入減少之情形納入考量，但在租稅優惠公布施行後，若未能於每 年預算審查上進行報告，其租稅優惠所造成之影響經常被忽略，有礙財政收支 平衡之要求。

又行政機關對於補助款發放與否，必須承擔政治責任。當預算案通過後，行

政機關決定是否發放補助款係衡量於當時國家財政情況與受補助對象接受補助 之妥適性與急迫性等因素。若補助之成效不彰時，很容易被追究政治責任。但 是，租稅優惠於立法機關審議通過之後，若未被修正或廢止前皆為有效之法律 規定，因此，只要與租稅優惠之法定要件相符者，行政機關則必須給予減免稅 捐之經濟上利益，無法再針對受補助之必要與迫切性為個案裁量。如此一來，

原本應透過政策決定並承擔責任之補助，則遁入租稅優惠措施之保護傘之下。

第三項、需要原則觀點

增進福利式之租稅優惠所欲追求之目的為「雪中送炭」，絕非「錦上添花」， 亦即，經濟能力越是弱勢者，越需要國家給予補助。然而，租稅優惠若採實務 上常用之稅基減除方式，在綜合所得稅適用累進稅率之原則下，相較於低所得 者，高所得者享有較高的稅基減除的優惠效果。反之，若透過直接補助的方 式，政府則得以考量補助的迫切與必要程度，決定是否給予補助，相較於租稅 優惠而言，比較符合需要原則。

第四節、結論

針對非營利組織所得稅減免優惠之合憲性問題，依所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，

其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」然而，但所得稅法並 未解釋教育、文化、公益、慈善之內容為何，從而，無法釐清非營利組織的本 質內涵，與法律明確性原則有違。此外，依所得稅法授權予行政院制訂之「教 育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第 2 條第 1 項將銷售貨物或 勞務所得排除於免稅所得之外，自行決定免稅客體之範圍，逾越母法之規定，

明顯不符合憲法第 19 條所定之租稅法定主義。

其次，針對非營利組織減免稅捐之優惠可能干預之基本權類型，由於租稅優 惠係乃給予特定納稅義務人稅捐減免之利益，並未加重其他未受優惠之納稅義 務人之稅捐負擔，因此，對於未受租稅優惠者，僅是未享有經濟上之利益，難 謂受有財產權之侵害。而若租稅平等的觀點出發，租稅優惠措施為特定人民或 群體創設例外規定，使其享有減免稅捐債務之利益，因此，對於未享有租稅優 惠地位者，受有差別對待，故有違反憲法第 7 條平等權之疑慮。針對「銷售貨 物或勞務」之營利所得，現行稅捐課徵實務認定非營利組織的此類所得仍應繳 納營利事業所得稅，因此，對於其他納稅義務主體而言，不構成差別對待。但 是對於非銷售貨物或勞務之所得，例如利息所得、租賃所得、權利金所得等，

其他納稅義務主體並無法得以享有免稅之優惠待遇，因此，非營利組織與其他 納稅主體間存在差別對待之情形。此外，自然人或營利事業若自掏腰包，直接 捐贈給弱勢者，並無法如同非營利組織般得以獲得減免所得稅之優惠。再者，

針對捐贈予非營利組織而言，自然人與營利事業皆受有扣除額、費用認列上限 之限制，反觀，非營利組織並受有上限之限制，因此，亦形成差別待遇。

我國對於租稅優惠之檢驗多採合理審查標準，從寬審查。然而，本文認為合 理審查標準過度寬鬆，無法仔細檢視租稅優惠之利弊得失，只要手段「有助 於」目的之達成即可，於在實際操作下，幾乎等同無審查。再者，租稅優惠既 然違反量能平等原則，便扭曲了原先制定之稅捐負擔秩序，讓未受稅捐減免優 惠者產生相對剝奪感，分配不正義之感受，「平等負擔、平等對待」既然為平等 權之實質內涵，於違憲審查時，便不容忽視，因此，不宜僅以租稅優惠屬於社 會經濟立法領域，從寬審查。從而，本文針對非營利組織減免所得稅優惠之措 施，採取中度審查標準。

不以營利為目的且具備公益性質之非營利組織從事自願服務之活動，可以彌 補政府組織功能之不足，所以，應肯認非營利組織減免所得稅優惠目的所追求

之利益為「實質重要」之政府利益。就手段言之，現行規定將互益性團體歸類 於得享有稅捐減免優惠非營利組織之範疇，實則有「涵蓋過廣」之缺失。

再者，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 8 款與相關函釋規定，與創設目的有關之銷售貨物或勞務之活動之成本費用皆得 列入支出比之分子項計算，可能讓享有免稅之非營利組織空有公益之名，如此 一來與立法所追求之目的顯然違背。此外，租稅優惠屬於間接補助，補助之結 果讓富者愈富、貧者愈貧，不合乎需要原則。因此，手段與目的之間並不具有

「實質關聯性」，應認定違憲。

相較租稅優惠所造成的稅式支出屬於隱藏性的支出，直接補助較符合需要原 則，制定過程公開透明，亦受國會監督，得以逐年檢視其成效，考量財政收入 之多寡、受補助者的迫切與必要程度等，再決定是否給予補助。因此，在社會 國原則指導之下，國家為了達成對弱勢族群應給予適當之扶助與救濟之憲法義 務，相較於租稅優惠，直接補助為較佳之選擇。附帶一提的是本文雖認為直接 補助可作為租稅優惠制度的替代手段，但為了避免對現行體制產生過大衝擊，

無法立即廢除租稅優惠，逕行採用直接補助制度，因此，可行的作法是強化對 租稅優惠制度的監督，例如應明定事後考核機制，如由行政院召集學術界及研究 機構定期檢討租稅減免政策並做必要調整及修正，此外，現行制度資訊不透明情 形，一直為人所詬病，因此，除了非營利組織應辦理所得稅結算申報外，亦應強制

無法立即廢除租稅優惠，逕行採用直接補助制度，因此，可行的作法是強化對 租稅優惠制度的監督，例如應明定事後考核機制，如由行政院召集學術界及研究 機構定期檢討租稅減免政策並做必要調整及修正，此外，現行制度資訊不透明情 形，一直為人所詬病，因此，除了非營利組織應辦理所得稅結算申報外，亦應強制