非營利組織所得稅減免優惠之合憲性議題

第二項、非營利組織所得稅減免優惠之合憲性審查

第一款、學者之租稅優惠違憲審查觀點

學者葛克昌認為，租稅優惠係犧牲量能平等原則，因此，首先須審查者為平 等原則，審查規範的負擔效果與差別待遇之合理正當性目的與手段之間比例原 則的遵守。其次，檢驗租稅優惠形成效果，有無侵害憲法對於基本權之保障，

特別是工作權、財產權與行為自由權。最後則為平等原則與社會經濟政策目的 之衡量。⁸⁴

依學者黃茂榮見解，租稅優惠立法須有合理化正當理由，其正當化之標準在 於：若為社會目的之租稅優惠為「需要原則」；若為經濟目的者則為「功績原 則」。此外，租稅優惠亦不得違反「過度禁止」之情事，亦即租稅優惠不得超 限。其審查之方式為釐清公益之目標，以便確保租稅優惠是否有助於墓地之達 成，接著，檢視其是否為對人民權益損害最小之方法，在效益上是否有得不償 失，不符合手段與目的之間相當性之情事。⁸⁵

學者陳清秀認為判斷租稅優惠之正當性時，首先租稅優惠只能根據公益原則 以及與其相連結的社會國原則加以正當化，若非出於公益目的，稅捐資源之給 予則為不合法之特權。其次，租稅優惠亦不得過度的給予，若租稅優惠對於追 求的公益目的，並非「必要」或「適合」則已牴觸禁止過分之比例原則。租稅 優惠措施僅在其未產生超過利益的不利效果時，對於其他並未享受租稅優惠之

育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品 為限。」

84葛克昌(2012)。〈管制誘導型租稅與違憲審查〉，《行政程序與納稅人基本權》，頁 229-231。台北市：翰蘆圖書。

85黃茂榮(2008)。〈論租稅優惠〉，《稅法總論(第三冊)》，頁 355-356。台北市：植根。

第三人而言，才符合比例原則。再者，租稅優惠亦應符合平等原則，亦即對於 享有租稅優惠的當事人範圍，必須為合理的選擇，對於稅捐之優惠也應有合理 的衡量基礎，舉例言之，若基於需要原則而制定租稅優惠措施，那麼，若愈有 需要者，所受優惠較少；愈無需要者，反而受的優惠較多的話，則違反平等原 則與優惠正義。⁸⁶

依學者陳昭華見解，租稅優惠必須符合平等原則之合理差別對待。若為經濟 指導式的租稅優惠應符合功績原則，例如以租稅優惠措施促進產業升級，健全 經濟發展時，必須是該租稅優惠確實有造成國民上經濟上積極成效，始符合功 績原則；若為增進福利式的租稅優惠則應符合需要原則。需要原則係指經濟上 之需要程度，即消極之經濟負擔能力。應受較多優惠之對象為低所得者，從 而，租稅優惠措施若讓經濟負擔能力較強者受到較多之補助，該租稅優惠則不 符合需要原則。此外，租稅優惠措施亦應受比例原則之檢驗，即須具備妥當 性、必要性、相當性。首先，租稅優惠必須是能達到預期之公益目的，若租稅 優惠實行結果與預期之目標不符時，該措施便不具妥當性。其次，所選擇之租 稅優惠措施必須是對人民侵害最小的，若目標的達成尚有其他較節省稅捐之途 徑，該措施則不具必要性。最後，租稅優惠措施必須與預期之政策目的具備相 當性，即實行後所造成之缺失不得大於其所產生之利益。⁸⁷

歸納上述學者見解，探討租稅優惠是否合憲之主要因素在於租稅優惠是否構 成平等原則之違反，是否基於功績原則或需要原則而制定並合乎比例原則，此 外，亦應衡量租稅優惠措施之公益目的是否大於犧牲之量能平等原則，實行結 果是否符合預期等。

86陳清秀(2010)。《稅法總論》，頁 334-335。台北市：元照。

87陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 117-122。

第二款、非營利組織所得稅減免優惠之形式合憲性審查

由於非營利組織得享有減免租稅優惠之稅種繁多，礙於能力與篇幅有限，本 文以下僅探討非營利組織所得稅稅減免優惠之合憲性議題。違憲審查之標的為 所得稅法、依所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款授權行政院制定之教育文化公益慈 善機關或團體免納所得稅適用標準與相關解釋函令。

第一目、法律保留原則

我國就非營利組織是否享有所得稅法免稅優惠的規範係所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準 者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」依該條文內容，

所得稅法針對所有所得類型皆給予免納所得稅之優惠。然而，依所得稅法授權 予行政院制訂之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第 2 條 第 1 項指出：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之 所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」

從而，根據該項內容，銷售貨物或勞務之所得為應稅所得。

若基於競爭公平，租稅中立之考量，透過修正教育文化公益慈善機關或團體 免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項將銷售貨物或勞務之所得定義為應稅所得，

目的實屬正當。但是，依所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款之規定，立法部門僅授 權行政院制定免稅判斷標準，關於何種所得屬於免納所得稅之所得，立法者並 未授權予行政院加以制訂之。稅捐減免優惠租稅客體之判斷，免稅客體之範圍 並不屬於技術性或細節性之規定，而是「國會保留」事項。因此，即使規範目 的合理正當，仍須透過修正所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款之方式，將「除銷售 貨物或勞務之所得外」除書規定增訂於母法中，始為妥適。行政院恣意於免納 所得稅適用標準中增訂所得稅之課徵客體，明顯不符合憲法第 19 條所定之租稅

法定主義。

第二目、法律明確性原則

依所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團 體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所 得稅。」何謂教育、文化、公益、慈善，實乃不確定法律概念。所得稅法中並 未解釋教育、文化、公益、慈善之內容為何，從而，無法釐清享有租稅優惠之 非營利組織本質內涵為何？另外，關於授權之內容、範圍、目的應於授權之母 法明確表明，因為，依照法治國家原則，唯有經由法律明確授權後，行政部門 始得知悉應介入的範圍與遵守之標準為何。該款僅以「符合行政院規定標準 者」概括授權委由行政院制定相關規範，不符合授權明確性原則。蓋所得稅法 並未說明具體授權範圍，而且所得稅法中亦無關於免稅適用標準的適用主體、

行為態樣、程序等規範，因此在現行法欠缺整體框架內容之情形下，行政機關 如何知曉何者屬於技術性、細節性之事項，何者該為，何者不該為呢？因此，

此種概括授權方式近乎空白授權、使人民無預見之可能。

再者，針對非營利組織之形式要件規定係為教育文化公益慈善機關或團體免 納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 1 款：「合於民法總則公益社團及財團之組 織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。」依該款文義，公益社團 與所有財團組織與依其他法令登記、立案的非營利組織皆是享有租稅優惠之主 體。⁸⁸然而，自非營利組織適用租稅優惠所追求之公益目的觀察，享有租稅優惠 之主體應限於「公益」性質的非營利組織，不及於「互益」租織。因此，該款 規定實應修改。此外，該款亦應明定適用租稅優惠之非營利組織應具備之特性 與態樣，例如不僅須具非營利之特徵，亦應符合「公益性」之要求。該款未針

88林江亮(2016)。〈教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務以外之所得稅租稅優惠 之探討〉，《財稅研究》，第 45 卷第 2 期，頁 109-110。

對適用租稅優惠之非營利組織應具備之實質內涵加以定義，僅流於法律形式要 件，形同所有財團或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案之組織，不問 其性質為公益組織或互益組織，即屬於租稅優惠之適用主體，因此，內容並不 明確，有違明確性原則。

第三款、非營利組織所得稅減免優惠之實質合憲性審查

第一目、干預之基本權類型

壹、財產權之檢驗

租稅優惠為國家基於社會政策目的，透過稅制上的例外規定，僅給予特定納 稅義務人，而非所有納稅義務人，減輕或免除稅捐債務之利益措施。⁸⁹從而，

對於未受租稅優惠利益之納稅義務人而言，是否侵害其受憲法第 15 條財產權之 保障？以下論述之。

按在私有財產制保障之下，驅動人民從事經濟活動的意願，人民對於所受其 支配之財產得以自由運用，從而，財產權就性質而言，與其他自由權一樣，屬 於具有排除公權力侵害或干預之消極防禦權，亦即確保個人依財產之存續狀態 行使其自由使用、收益及處分的權能，於遭受國家或第三人侵害。惟財產權之 保障是保障已擁有之財產權存續狀態，不及於預期可能取得之財產期待利益。

90

比較「稅捐之課徵」與「租稅優惠」間之差異，稅捐之課徵乃國家透過公權

89陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 99-101。

90法治斌、董保城(2014)。《憲法新論》，頁 274-276。台北市：元照。