租稅優惠之理論基礎

德國稅捐法學界依照稅捐法規範制定之目的，將稅捐法規範大致分為三類：

財政目的、社會目的與簡化目的。財政目的之稅捐法規範為國家基於財政之需 求，針對滿足稅捐構成要件之人民，課予不具對價性質的稅捐負擔，此一財政 目的稅捐法規範即為德國稅捐通則對於「稅捐」之定義。社會目的之稅捐法規 範，係指以獲取財政收入作為附隨目的，主要目的為基於環境保護、經濟發 展、社會救助、健康照顧、教育、文化、慈善等公益目的所制定之稅捐法律規 範。社會稅捐法規範又可分為兩種，若是國家為達成特定政策目的，透過制定 法規範引導人民從事或不從事特定行為者，稱作引導目的之稅捐法規範，若是 基於達成財富重分配者，稱作重分配目的之稅捐法規範。至於簡化目的之稅捐 法規範則係鑑於稅捐事件於實際執行上為大量事件，考量於稅捐實務執行之可 能性，立法者將涉及稅捐構成要件技術性之規範，在不背離稅捐法基本指導原 則之前提下，透過總額化、類型化或其他得以簡化稅捐稽徵程序之方式，促使 達成獲取財政收入之目的。²⁹

針對上述社會目的稅捐法規範論之，若國家不希望人民或特定群體從事特定 行為、活動者，從而透過法規範加重特定群體之租稅負擔者，例如限制特定群 體稅基減除項目適用、適用較高之稅率等，稱作特別之稅捐負擔。然而，若國 家於政策上希冀人民、特定群體從事特定行為，給予各種稅捐上利益者，例如 期間免稅、稅基特別減除、稅額特別扣除額、較低之優惠稅率、延緩繳稅等，

即為所謂之「租稅優惠」規範。³⁰

29柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七 輯)(上冊))》，頁 199-201。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

30柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七 輯)(上冊))》，頁 235。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

第一項、租稅優惠之定義

租稅優惠係對於具相同租稅負擔能力之群體，違反量能課稅原則，提供部分 群體租稅利益，藉此誘導管制人民特定作為、不作為，達成經濟、社會或環境 等政策之目標。³¹

第二項、租稅優惠之特徵

第一款、管制誘導之政策工具

稅捐之課徵，得以非出自財政需求之考量，亦即可透過租稅之優惠作為達成 特定社會目的政策之管制誘導工具。所謂「特定社會目的」，係指增進社會之公 共利益、福祉為課稅之政策目的，並非單純指個別之社會福利，例如扶持低收 入戶者，尚且包含所有增進公共福祉、社會利益之目的，經濟、公益、福利或 文化目的在內，例如所得稅法第 4 條第 1 項第 11 款為政府為了鼓勵國內外學術 交流，規範若自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國政府機關、團體 或教育、文化機構與中華民國政府機關、團體、教育機構所簽訂技術合作或文化教 育交換合約，在中華民國境內提供勞務者，其由外國政府機關、團體或教育、文化 機構所給付之薪資得免納所得稅；產業創新條例第 10 條是為了促進產業創新，給 予最近三年內無違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大情事之公 司，就投資於研究發展之支出，得抵減部分應納營利事業所得稅額，該租稅減免 規定帶有經濟政策目的；至於所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規範之非營利組織 所得免稅的規定則具有社會公益性質。³²

31葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法 基本問題》，頁 286。台北市：元照。

32陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 99-100。

第二款、給予特定納稅義務人稅捐利益

租稅優惠之適用對象由其所欲達成之特定政策目的定之，並非所有納稅義務 人皆為適用主體，而僅及於特定納稅義務人，至於租稅優惠適用之主體為何，

取決於租稅優惠所欲達成之目的。

第三款、量能平等原則之例外

租稅優惠提供部分群體租稅特權，稅捐減免對象並非適用所有納稅義務人，

僅有符合稅捐減免構成要件之少數群體得以適用，因此構成量能平等課稅原則 之例外。換言之，稅捐之負擔判斷基準不再是納稅義務人之負擔能力，而是犧 牲量能平等課稅原則，由特定之政策目的決定稅捐之多寡。是以，量能平等之 犧牲須與欲達成之特定經濟社會目的之間加以權衡，方得排除立法恣意，取得 合理正當性。³³

第三項、租稅優惠之種類³⁴

租稅優惠係為達特定社會政策為目的，其主要分成兩大類，其一是作為指導 之工具，另一是作為重分配之工具。前者為利用租稅優惠作為調整、管制或干 預之工具，例如為了鼓勵人民儲蓄，規定儲蓄之利息所得免納所得稅，或者透 過租稅之減免，扶植特定產業或影響人民消費投資或進出口以調節景氣，達成 一定之經濟政策，此類作為指導經濟之租稅優惠稱為「經濟指導式之租稅優惠 規範」。後者為利用租稅減免作為福利修正或重分配，達成一定社會政策，此類 租稅優惠稱作「增進福利式之租稅優惠規範」。以下申述之：

33葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法 基本問題》，頁 289。台北市：元照。

34陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 100-105。

第一款、經濟指導式之租稅優惠

經濟指導式租稅優惠係指國家為達到特定經濟政策目的，對於經濟活動加以 指導、管制、調整、形成或影響之一切措施。在自由經濟市場，對於人民之經 濟活動，國家原則上不加以干涉。然而，任由市場自行決定價格，難免會發生 市場失靈的現象，此際，國家為了保障人民權益，使市場達到最適均衡，選擇 干預市場。藉由租稅優惠，使業者減少成本支出，改變資本相對價格，誘導民 間經濟活動與國家經濟發展目標漸趨一致，如透過租稅優惠之方式，獎勵特定 產業，改善經營環境，提供投資減抵之優惠，達成對於特定產業之保護，促進 產業升級並提升競爭力。例如產業創新條例為了促進產業創新，改善產業環境，

提升產業競爭力，給予符合規定之公司給予投資抵減之優惠；生技新藥產業發展 條例第 7 條為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發 展並分享營運成果，給予新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行 股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額 課稅之緩課利益。³⁵

第二款、增進福利式之租稅優惠

增進福利式之租稅優惠屬於社會目的規範中的「重分配規範」。其目的在於修 正福利，調節社會利益。例如基於社會福利的考量，所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款設有非營利組織之所得，符合特定條件者免納所得稅之規範；房屋稅條例 第 15 條第 1 項針對完成財團法人登記之立案私立學校及學術研究機構、祭祀用之 宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟、非以營利為目的之公益團體等供辦公使 用之房屋給予免徵房屋稅之優惠。

35楊葉承、宋秀玲(2013)。〈租稅減免〉，《稅務法規》，頁 284-292。台北市：新陸書局。

第四項、租稅優惠之方式³⁶

租稅優惠之方式相當多元，例如：延緩繳稅、分期繳納稅款、租稅假期、加 速折舊、零稅率、投資抵減等。延緩繳稅相當於提供納稅義務人無息貸款的利 益；租稅假期為給予特定群體一定時間租稅豁免的利益；加速折舊讓特定群體 得針對特定資產，訂定較高的折舊率，使其少繳所得稅，享受租稅延緩繳納的 利息收益；投資抵減則是為了獎勵特定的投資，給予符合規定者享受以購置設 備金額，抵減應納稅額的優惠制度。租稅優惠制度若按與租稅構成要件連結為 類型之區分者，大抵可分為連結於稅基之優惠、連結於稅率之優惠，前者如加 速折舊、不計入課稅總額、提撥損失準備；後者如零稅率、適用最低稅率。連 結於稅基之方式係在計算稅基的過程中自課稅總額中扣除全部或部分金額，即 不計入稅基或透過價值折計方式減免租稅。透過制定部分扣除額者，如所得稅 法第 17 條第 1 項第 2 款第 3 目規定之教育學費特別扣除額，免計入課稅總額 者，如遺產與贈與稅法第 16 條針對符合規定之公益信託遺產不計入遺產總額。

連結於稅率之方式則是不調整稅基，而是給予特定群體適用較低之稅率，例如 土地稅法第 17 條給予國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍適用固定稅 率，免依累進稅率課徵地價稅之優惠。

第五項、租稅優惠之指導原則

為了正當實現經濟發展、社會救濟、學術、健康照顧、文化等社會政策之目 的，於制定予解釋稅法上之獎勵、優惠規範時，應考慮公共利益原則、需要原 則與功績原則。³⁷

36陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 105-112。

37陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 36-37。台北市：元照。

第一款、公益原則

公益原則即為一般之公共利益原則，租稅優惠之規範必須有增進公共利益之

公益原則即為一般之公共利益原則，租稅優惠之規範必須有增進公共利益之