第三章、 租稅優惠之憲法界限
第一節、 租稅的定義
憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」然，何謂租稅或稅捐？我 國現行法對於租稅之概念未有明確定義。學者陳敏認為：「我國憲法所稱的租 稅，乃中央或地方政府為了支應國家事務財政需要與達成其他行政目的，依據 法律向人民強制課徵的金錢或其他具有金錢價值之實物的給付義務，而不予以 直接之報償者。」自比較法觀點觀察，德國稅捐通則第 3 條第 1 項規定：「稅捐 乃是金錢給付，其不構成一項對於特定給付之對待給付，而且是由一個公法的 公共團體，獲取收入為主要目的或附隨目的，對於一切滿足法律所定之給付義 務構成要件之人加以課徵之義務。」19而學者黃茂榮自各種稅目中歸納租稅之共 同特徵後，其總結稅捐為：「稅捐乃公權力機關主要目的為了獲取收入，而對於 一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義 務。20」根據上述，大致可得出稅捐的特徵為：一、課徵主體為公權力機關；
二、獲取收入為主要目的；三、以金錢給付為內容；四、對於滿足構成要件之 人加以課徵：五、強制性之無償對待給付之法定義務。以下說明稅捐之各種特 徵：
第一項、課徵主體為公權力機關
中央或地方政府之公權力機關始得對人民課徵稅捐，亦即，公權力機關方享 有課稅高權。其正當化基礎乃因國家或公權力機關對於其轄區之人提供非國家
19陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 72。台北市：元照。
20黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 5。台北市：植根。
或公權力不得、不能或不願提供之公共服務。例如，國防、檢警治安之維護、
興建交通設施、公園、圖書館或提供防災、救災等各種公共建設。申言之，若 無公權力機關提供上述服務，人民之社會生活將因市場失效而轉為不安全或無 效率。21又公權力機關課稅高權之內涵為稅捐之課徵完全由公權力機關單方加以 決定，毋庸考慮納稅義務人之意思，稅捐並非基於契約所為之任意給付，亦非 對於其他機構而為之給付。22
第二項、獲取收入為主要目的
稅捐之金錢債務原則必須為了獲得收入，為滿足財政需要而加以課徵。因 此，罰金、滯納金、罰鍰與滯報金、利息與費用等，非以獲得收入加以課徵，
其為違反義務之結果或不法行為之制裁，非稅捐之範圍。23又該獲取之收入必須 為終局之獲得，不應予以返還。因此，如該金錢債務依法應予以返還，無法終 局取得者，則不屬於稅捐之範疇。24另外，稅捐制度乃為了因應國家之財政需 求，執行公共任務所制定。然而，隨著國家公共事務日益多元，稅捐之目的不 僅僅只為了財政需求，亦可為達成經濟政策、社會政策或環境生態之維護。此 種以稅捐作為管制誘導之工具，早期飽受各界爭議，直至二十世紀七零年代，
鑑於環境生態逐漸惡化、基於社會國之理念，社會法治國家應保障社會安全、
福祉與進步，除了為維護法律秩序外，亦有形成、誘導管制與給付之功能，從 而，管制誘導行租稅才逐漸被世人所接受。在 1977 年德國修正租稅通則，更明 文承認財政收入亦得為附隨目的，亦即經濟政策、社會政策或環境生態之維護 得為主要之目的。惟，利用管制誘導租稅政策代替國家原有之管制與制裁，不 但造成稅收之短缺，犧牲量能平等負擔原則，亦影響競爭中立，因此各國多經
21黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 6。台北市：植根。
22陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 74。台北市：元照。
23 Tipke/Kruse,AO,1987, § 3 Tz. 10. 轉引自陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 75。台北市：元照。
24 Tipke/Kruse,AO, § 3 Tz. 12. 轉引自陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 75。台北市：元照。
反省該管制誘導型租稅畢竟是例外，應加以節制。25
第三項、以金錢給付為內容
在貨幣經濟制度下，以金錢為課徵內容之稅捐不但最符合稽徵經濟原則，而 且亦不像以實物為課徵內容會隱含徵收處分，提高雙方執行之成本，也使得納 稅義務人長期遭受強制徵收的不利益。26
第四項、對於滿足構成要件之人加以課徵
對於所有符合稅捐給付義務之構成要件之人，均予以課徵稅捐之意義在於落 實課稅之公平性。其意涵為平等課徵、依法課徵與強制課徵。27蓋對於人民而 言，稅捐之課徵限制了憲法保障人民之財產權，乃為無對待給付之金錢給付債 務，從而，著眼稅捐法定主義與課稅公平之貫徹，稅捐之課徵對象為所有滿足 構成要件之人。
第五項、強制性之無償對待給付之法定義務
國家向人民徵收稅捐之目的在於獲取財政收入，提供公共服務、設施予人 民。人民雖可由使用公共設施獲有利益，然而公共服務之提供與人民繳納之稅 捐之間並無對價關係。另外，國家對人民課徵稅捐亦無須以契約或個人之同意 作為規範基礎。28從而，對於人民而言，稅捐之課徵為強制性之無償對待給付之 法定義務。
25葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法 基本問題》，頁 286-287。台北市：元照。
26黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 18。台北市：植根。
27黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 14。台北市：植根。
28黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 16。台北市：植根。