我國非營利組織免納所得稅租稅優惠之探討─以美國內地稅法為借鏡

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國立臺灣大學法律學院法律學研究所碩士論文

Graduate Institute of Law College of Law

National Taiwan University Master thesis

我國非營利組織免納所得稅租稅優惠之探討─以美國內地稅法為借鏡

A Study of the Income Tax Exemption

for Nonprofit Organizations in Taiwan：Lessons from the U.S. Internal Revenue Code

王怡潔 Yi-Chieh Wang

指導教授：柯格鐘博士 Advisor：Ke-Chung Ko, Dr. jur.

中華民國 106 年 6 月

June, 2017

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中文摘要

非營利組織具有不以營利為目的，不分配盈餘之特性。因此，為了鼓勵非營利組織，國會給予其減免稅捐之租稅優惠。租稅優惠雖是為了追求特定社會目的所制定，但基於量能平等原則，具有相同稅捐負擔能力者，理應均負擔納稅義務，租稅優惠只給予特定納稅義務人減免稅捐之利益，不但有違租稅中立原則，亦可能造成競爭不公之現象，是故，租稅優惠之立法仍應符合憲法之誡命。本文擬探討租稅優惠之憲法界限與非營利組織減免所得稅合憲性議題。

此外，對於我國非營利組織減免所得稅之相關規範，本文擬透過美國法作為我國法比較對象，針對免稅所得之範圍、設定登記程序、實際運作程序與解散程序等各層面的規定，檢視我國現行規範之優劣，最後提出修法建議。

關鍵詞：非營利組織、租稅優惠、所得稅、量能平等原則

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Abstract

Unlike for-profit organizations, which distribute net earnings to shareholders,

nonprofit organizations do not distribute their earnings. Therefore, in order to support the development of nonprofit organizations, the Congress grants tax-exempt status to nonprofit organizations.

Granting exemption from taxation to nonprofit organizations goes against the principle of tax neutrality and may create unfair competition. As a result, the provision of tax exemption to nonprofit organizations should be subject to

Constitutional principle. This article will discuss the Constitutional boundaries of the provision of tax exemption and conduct judicial review.

Besides, this article will use a comparative method. Regarding the organizational, operating and dissolution procedures and the range of the tax-exempt income, this article will introduce the relevant provisions in the U.S. to examine the advantages and disadvantages of the legislation of income tax exemption for nonprofit

organizations in Taiwan. Finally, this article will provide the suggestion on amending the legislation.

keywords：nonprofit organization、tax exemption、income tax、ability-to-pay principle

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近年來，部分非營利組織財務不透明的醜聞屢屢躍上新聞版面，不禁讓人懷疑部分非營利組織獲得之善款究竟是用於公益活動，還是流入私人口袋？此外，民眾亦紛紛質疑規範我國非營利組織之相關法規不甚完善、如此才容任有心人士得以進行租稅舞弊、不當挪用民眾善款等。從而，本文認為我國非營利組織減免稅捐之議題值得深究。

首先，租稅優惠係為了達成特定社會公益目的，犧牲財政收入，給予特定納稅義務人稅捐減免利益之措施，其既然是為達到特定公益目的所制定，目的洵屬正當，然而，不可否認地是租稅優惠措施使得國家喪失原本預期之財政收入，對於未受優惠者致生相對剝奪感，有違租稅中立原則，亦可能會造成市場不公平競爭之現象。從而，立法者自然不能僅以高舉追求特定社會公益目的之旗幟，便毫無節制地制定租稅優惠之規範。因此，必須探究的是何為租稅優惠之指導原則？其憲法之界限為何？租稅優惠之立法應恪守絕對法律保留原則，

抑或相對法律保留原則即已足矣？租稅優惠是否違反憲法之財產權、平等權之保障？其所追求之公益目的是否達到預期之成效？又為了達成社會公益目的，

是否存在其他替代手段可以取代租稅優惠措施？

此外，雖然於「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第 2 條第 1 項中共有 9 款免稅要件規範，例如針對非營利組織之關係人利益迴避、資金運用、經營業務、支出比例等各設有要件限制，然而，非營利組織之醜聞依舊不絕於耳，是故，現有之要件規範功能不彰，顯有檢討之必要。免稅要件限制究竟應如何規範，方得以藉由法律制度監督非營利組織實際之運作，確保財

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報公開透明呢？本文希冀以美國法作為借鏡，辨析非營利組織的本質，檢視我國現行規範之缺陷，進而提出修法之參考，完善非營利組織相關法制。

第二節、研究範圍

非營利組織得適用之租稅優惠種類繁多，在符合一定條件下，可免徵所得稅

1、娛樂稅²、房屋稅 ³、關稅⁴等。為了避免討論範圍過於龐大，內容失焦且本文礙於篇幅與能力有限，僅以非營利組織減免所得稅租稅優惠之相關規範作為本文討論主軸，亦即以所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款、經所得稅法授權規定之

「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」與相關函釋內容作為本文之研究範圍。

第三節、研究方法

本文希冀透過比較外國法之方式，介紹美國關於非營利組織免稅要件之規範，藉此省思我國現行規範之不足並且思考是否得以引入外國法之相關規範以完善我國相關法制。此外，本文亦將透過司法判決與相關實務見解的爬梳，思

1所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」

2娛樂稅法第 4 條第 1 項第 1 款：「凡合於左列規定之一者，免徵娛樂稅：

一、教育、文化、公益、慈善機關、團體，合於民法總則公益社團或財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案者，所舉辦之各種娛樂，其全部收入作為本事業之用者。」

3房屋稅條例第 15 條第 1 款及第 2 款：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。二、

業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。

4關稅法第 49 條第 1 項第 5 款與第 6 款：「五、辦理救濟事業之政府機構、公益、慈善團體進口或受贈之救濟物資。六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。」

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索現行非營利組織之制度可能遭致濫用之處，規範之漏洞與缺陷應如何填補，

方不致使得公共財私有化，讓非營利組織淪為他人中飽私囊的工具，悖離追求公益之精神。

第四節、研究架構

首先，本文於第二章介紹非營利組織的定義、法律上分類等。其次，由於租稅優惠係給予特定納稅義務人減免稅捐負擔之利益，構成量能平等原則之例外，因此租稅優惠仍有其憲法界限，亦應符合公益原則、功績原則與需要原則，關於租稅優惠之理論基礎、租稅優惠規範之憲法上要求於第三章介紹。至於非營利組織適用租稅減免優惠之理論、正反意見與合憲性議題將於第四章討論。然後，於第五章，本文將比較我國與美國非營利組織所得稅減免之規範，

檢視我國現行規範之缺失並提出改進建議。

第五節、文獻回顧

首先，針對非營利組織概要介紹，學者林淑馨之《非營利組織概論》一書以基礎概念、策略管理和實際運作三大面向介紹非營利組織，讓人對非營利組織有了基礎認識。學者張明輝、周筱姿的《公益理想實踐之路─非營利組織之設立與管理實務》與林江亮之《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》則是側重非營利組織實際運作層面，詳細介紹了非營利組織實際營運可能面對之各種議題，如設立登記、會計制度、所得稅申報與適用之法律命令與財政部函令等。

關於租稅優惠之憲法界限與合憲性議題，學者葛克昌所著《行政程序與納稅人基本權》、《所得稅與憲法》、《稅法基本問題》；學者黃茂榮的《稅法總論》與學者陳清秀之《稅法總論》，對於稅法理論的闡述、涉及之憲法議題有豐富且詳

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細的說明。針對租稅優惠指導原則，收錄於《國家租稅權之界限》書中學者張永明〈租稅優惠正當性之探討〉一文與收錄在《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》一書中學者柯格鐘〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉一文有充分之分析與討論。而收錄於《稅法基本問題》書中學者葛克昌〈管制誘導型租稅與違憲審查〉一文與收錄在《輔仁學誌─法/管理學院之部─》第 30 期之學者陳昭華〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉一文，對於租稅優惠之違憲審查流程與其憲法誡命之論述，脈絡相當清晰且完整。

至於美國非營利組織減免所得稅租稅優惠之規範要件，收錄在《高大法學論叢》第 9 卷第 2 期內學者吳德華所寫〈美國非營利組織課稅制度之探討─以內地稅法§501(c)(3)組織為例〉一文透過介紹許多案例，對於相關免稅要件適用之爭議，有相當之釐清作用。學者 Jill Gilbert Welytok 與 &Daniel S. Welytok 所著

《Nonprofit Law and Governance For Dummies》一書以淺白之文字介紹非營利組織，讓人得以對美國非營利組織制度有初步了解。學者 Jaclyn Fabean Cherry 與 Nicholas P. Cafardi 所著《Understanding Nonprofit and Tax Exempt

Organizations》則是著重法律層面之介紹，對於非營利組織涉及之法律議題有詳細之闡述。

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第二章、非營利組織之概論

第一節、非營利組織之定義

非營利組織由「非營利」與「組織」兩詞所構成，「組織」乃以人或財產結合而成的團體。而非營利內涵究指為何，首先應先辨明何謂「營利」，所謂營利，

依學者王澤鑑的看法，營利乃指從事經濟行為，並將利益分配於各社員間為其目的。⁵針對「營利」之反面解釋，即「非營利」一詞則有多種解釋的可能性，

其可解釋為不得從事經濟行為，亦不得將利益分配予各社員間，亦可解釋為得從事經濟行為，但不可將利益分配予各社員間，又可解釋為不可從事經濟行為，但得將利益分配於各社員之間。

另外，關於非營利組織應具備哪些特徵，以國內文獻常引用學者 Wolf 與 Salamon 之見解為例。學者 Wolf 認為非營利組織應具備的特徵包括：

①必須有為公眾服務的宗旨：提供服務應具有公益性質，具備有公眾服務的使命。②不以營利為目的的組織：賺取利潤非其目的，而是提供目的事業服務。

③經營結構應排除任何人利己營私：組織本身而言，必須要排除私人利益或財務的獲得。

④組織上享有政府賦稅上的優惠：為鼓勵非營利組織從事公眾服務，減少國家支出，而給予租稅優惠。

⑤捐贈予該組織之捐款可享受稅賦上優惠：鼓勵個人或企業捐贈非營利組織，

而對於捐贈者給予租稅優惠。⁶

學者 Salamon（1992）則指出非營利組織應具有六大特徵：

5王澤鑑(2011)。《民法總則》，頁 166，台北市：自刊。

6林江亮(2014)。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》，頁 16，台北市：指南書局。林淑馨(2011)。《非營利組織概論》，頁 5-6，臺北市：巨流圖書。

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①正式的組織(formal)：

它必須具有某種程度的制度化，而非臨時或非正式的民眾集合體，同時也要得到政府制定的法律之合法承認，因而具有法人團體的資格，可以以組織之名與其他團體訂定契約和保管財務。

②民間私人性質(private)：

它必須與政府機構有所區隔，既不屬於政府的部門，也不應由政府官員組成董事會的多數成員，但此並不意味著非營利組織就不能接受政府的財源或是政府官員絕對不能擔任董事。簡言之，非營利組織基本的架構必須是民間私人性質的組織。

③利潤不能分配(non-profit-distributing)：

組織本身可以生產利潤，但必須將組織的利潤運用在機構宗旨限定的任務，再者，組織內部的工作人員不能分配利潤，這和營利組織運作的配股份紅情形有很大的不同。

④自我治理(self-governing)：

非營利組織要能夠自我管理自己的活動，組織本身要有內部的治理程式，不受外在團體的掌控。

⑤志願人員的參與(voluntary)：

非營利組織應有某種數量的志願人員參與機構活動，特別是由志願人員所組成具有領導與治理性質的董事會。

⑥公共利益的屬性(philanthropic)：

非營利組織所提供的服務應具有公共利益的性質，並以服務公眾為職志。

上述學理上對於「非營利組織」之定義，並未禁止非營利組織獲取利潤，只是禁止其分配盈餘給組織內部的成員。而且，長期研究非營利組織議題的學者 Bruce R. Hopkins 認為「非營利組織」並非不得獲取利潤，「非營利組織」與

「營利組織」最大的區別在於非營利組織嚴禁以分配盈餘之方式，牟利私人

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(private inurement dotrine)。亦即，兩種組織皆可獲取利潤，差別在於前者目的乃為追求組織成員的最大利益，並將所獲得的利益分配予組織成員。後者之目的則是將獲取利益挹注予社會與公眾，嚴禁牟利私人。⁷再者，我國目前實務亦未禁止非營利組織得以從事經濟活動，因為若非營利組織僅能一概仰賴民眾捐助，財源來源不穩定，恐怕無法永續發展，因此，非營利組織仍可從事經濟行為，惟不可將利益分配予各社員間。

另外，有論者指出「非營利組織」一詞可等同於「免稅組織」⁸，本文認為此種論點並不精確。因為，不論依我國或美國實務，非營利組織並非一律得以享有租稅優惠，仍須符合一定資格，方得有租稅優惠地位。亦即，本文認為若以同心圓釐清兩者差異，非營利組織為大圓，免稅組織則為被非營利組織包含的小圓。

綜上所述，非營利組織雖然欠缺統一的定義，但仍可得出非營利組織的特徵大致為：「由人或財產組成的民間私人團體，其雖可從事經濟行為，但不得分配盈餘之組織。」

依我國現行法令，稅法中並未出現「非營利組織」用語，對於非營利性質之組織或團體，稅法規範之用詞為「教育、文化、公益或慈善之機關或團體」，如所得稅法第 4 條第 13 項：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第 11 條第 4 項：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團

及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」

7Bruce R. Hopkins (2015), The Law of Tax-Exempt Organizations (11th), 4-5, Hoboken, New Jersey：

Wiley

8陳林(2004)。《非營利組織法人治理》，頁 1，台北市：洪葉文化。林淑馨(2011) 。《非營利組織概論》，頁 5，臺北市：巨流圖書。

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就我國目前實務觀之，針對非營利組織設定之規範為民法與其他關係法令(如人民團體法、私立學校法、醫療法)。雖然我國曾經考量目前非營利組織大多依民法、人民團體法、各種特別法規設立，對於非營利組織之資訊公開、財務透明及稅賦優惠等規範卻付之闕如，影響非營利組織的健全發展，爰參考各國立法條例，檢討現行設立及運作規定，制定非營利組織發展法，以作為非營利組織普遍性及原則性之一般適用法律。其中，該草案第 1 條第 2 項對於非營利組織有較明確之法律上定義：「非營利組織，係指非以營利為目的，從事增進不特定多數人利益之非營利社會公益事業，依本法規定設立登記之民間正式組織。」此外，該項中亦指出非營利組織從事的非營利社會公益事業限定於該項明示之關於健康促進、醫療衛生或福利服務、關於志願服務或保護弱勢團體、

關於推展社會教育、關於住居供給或社區營造、關於學術、文化、藝術、科學或體育的促進等 16 款⁹。然而，非營利組織發展法草案尚未經國會通過，因此，目前對於非營利組織的法律上定義為所得稅法明載的「教育、文化、公益或慈善之機關或團體」，其形式要件規範為「合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者」。

第二節、非營利組織的類型

我國非營利組織提供的社會服務對象可分為不特定多數人與特定多數人、會

9非營利組織發展法草案第 1 條第 2 項：「本法所稱非營利組織，係指非以營利為目的，從事增進不特定多數人利益之下列非營利社會公益事業，依本法規定設立登記之民間正式組織。一、

關於健康促進、醫療衛生或福利服務。二、關於志願服務或保護弱勢團體。三、關於推展社會教育。四、關於住居供給或社區營造。五、關於學術、文化、藝術、科學或體育的促進。六、

關於生態保育或永續發展。七、關於災害人道救援。八、關於區域安全。九、關於人權維護或促進和平。十、關於國際交流合作。十一、關於促進經濟或產業發展。十二、關於促進性別平權。十三、關於培育兒童的健全發展。十四、關於大眾傳播、司法、教育或其他社會改革倡議。十五、關於政策倡導、遊說、諮詢建議、資訊提供或能力建構。十六、關於其他增進公共利益之事項。」

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員或社員，前者之組織類型為「公益組織」，後者之組織類型為「互益組織」。因此，非營利組織未必等同公益組織，亦包含非以公益為目的之互益組織。¹⁰

此外，非營利組織之法律型態主要可分為非法人團體、社團法人與財團法人。其中，相較於社團法人與財團法人必須完成法人登記，非法人團體的設立流程與後續規範則較為簡易，僅須向主管機關立案或登記(例如：已立案或登記的非法人之人民團體、寺廟、宮廟、職工福利委員會等)¹¹。

非法人團體主要受人民團體法所規範，依據設立目的又可區分為：社會團體、職業團體與政治團體三大類。其中，除部分人民團體因特別法規定具備法人資格(如農會、漁會、商業團體等)外，其餘則屬非法人團體，非法人團體可依據人民團體法第 11 條：「人民團體經主管機關核准立案後，得依法向該管地方法院辦理法人登記，並於完成法人登記後三十日內，將登記證書影本送主管機關備查。」向法院辦理法人登記，取得法人資格，成為「社團法人」。¹²

關於「社團法人」與「財團法人」則於民法加以規範，民法將法人分為公法人與私法人，公法人為具公權力的政府機關，私法人可分成社團法人與財團法人。社團法人可區分為「營利社團法人」，以及「非營利社團法人」。其中營利性社團法人如受公司法監督的公司。而非營利社團法人又可依據其類型區分為互惠型社團法人（如同鄉會、同學會）及公益型社團法人。

財團法人則可根據其設置目的與標準，區分成「一般性財團法人」、「特殊性的財團法人」，一般性財團法人如民間捐資所成立的基金會。而特殊性的財團法

10林江亮(2014)。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》，頁 16。台北市：指南書局。

11林江亮(2014)。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》，頁 43。台北市：指南書局。

12張明輝、周筱姿(2016)。《公益理想實踐之路─非營利組織之設立與管理實務》，頁 30，台北市：財團法人資誠教育基金會。

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人，種類較為複雜，有依私立學校法設立之學校財團法人，有依醫療法設定的醫療財團法人，另有依特殊設置條例所設立的財團法人(如依中華經濟研究院設置條例所設立的中華經濟研究院)。另外，除了民法有針對財團法人設立之相關規定，各目的事業主管機關對其管轄事務之財團法人亦有額外的設立許可與監督規範(如內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點、法務部審查法務財團法人設立許可及監督要點 )。¹³

綜上所述，關於非營利組織之分類如〈圖表一〉。關於非法人團體、社團法人與財團法人的差異，詳見以下介紹：

※〈圖表一〉資料來源：修改自張明輝、周筱姿(2016)。《公益理想實踐之路─非營利組織之設

立與管理實務》，台北市：財團法人資誠教育基金會。

第一項、非法人團體

依最高法院 64 年台上字 2461 號判例，非法人團體為多數人為了共同目的所組成，有一定之名稱及事務所或營業所，並有獨立之財產者已足矣。

13張明輝、周筱姿(2016)。《公益理想實踐之路─非營利組織之設立與管理實務》，頁 30-32，台北市：財團法人資誠教育基金會。

型態類型 成立目的 範例非

法人

部分人民團體社會團體職業團體政治團體法

人

財團法人基金會

特殊目的私立學校、醫療財團法人

社團法人社會團體

職業團體政治團體營利目的公司

非營利組織

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非法人團體與社團法人皆屬以人為組成基礎的團體，兩者主要受人民團體法規範，差別在於非法人團體未取得法人資格。從而，人民團體法所規範之人民團體可以是「非法人團體」或是「社團法人」，端視是否完成法人登記而定。例如，宗教團體為人民團體法規範的「社會團體」子分類，若其完成法人登記者，則為「宗教社團法人」，若未取得法人登記，則屬宗教性質之「非法人團體」。

依人民團體法規定，人民團體可區分為「政治團體」、「職業團體」及「社會團體」，茲說明如下：

社會團體依同法第 39 條定義為：「以推展文化、學術、醫療、衛生、宗教、

慈善、體育、聯誼、社會服務或其他以公益為目的，由個人或團體組成之團體。」例如：學術文化團體、醫療衛生團體、宗教團體、體育團體、社會服務及慈善團體、國際團體、經濟業務團體、宗親會、同鄉會、兩岸團體、婦女會與其他等。

職業團體依同法第 39 條定義為：「職業團體係以協調同業關係，增進共同利益，促進社會經濟建設為目的，由同一行業之單位，團體或同一職業之從業人員組成之團體。」例如：工會、工業、商業團體（如各類型商業同業公會、農會、漁會等）及自由職業團體（如律師公會、會計師公會等）。

政治團體依同法第 44 條定義為：「政治團體係以共同民主政治理念，協助形成國民政治意志，促進國民政治參與為目的，由中華民國國民組成之團體。」

例如：政黨、全國性政治團體。¹⁴

14林江亮(2014)。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》，頁 44-45，台北市：指南書

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第二項、社團法人

非營利組織架構下的社團法人係多數人為共同目的，如興趣、地緣、職業，

以人為組成基礎的團體並依民法第 46 條向法院辦理登記的「公益社團法人」

15。在組織結構上，依據民法第 50 條規定，社團總會為最高意思機關，舉凡章程的變更、董事與監察人的任免與開除社員等皆須透過社團總會之決議。

第三項、財團法人

相較於非法人團體與社團法人為以人為組成基礎的團體，財團法人則是以財產作為集合基礎並向主管機關許可後，取得法人登記的團體。規範財團法人的法律與行政規則相當繁瑣。原則上，依民法規定，財團法人之設立，須經捐助章程、主管機關許可與向法院登記等程序。¹⁶然而，民法僅是原則性規定，若為特殊目的而設立者，則受特別法之規範，如依私立學校法設立之學校財團法人，醫療法設定的醫療財團法人。此外，財團法人又有地方性與全國性的區別，為了規範地方性之財團法人，各地方政府多自行制定監督準則與辦法。¹⁷ 以地方政府為例，台北市為監督台北市財團法人之設立許可及監督輔導等管理事宜，訂立「臺北市財團法人暫行管理規則」；彰化縣針對經濟事務財團法人制定的「彰化縣政府審查經濟事務財團法人設立許可及監督要點」，針對教育事務財團法人制定的「彰化縣教育事務財團法人設立許可及監督準則」等。而主管機關為中央政府各部會者，如「教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」、「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」、「文化部審查

局。

15民法第 46 條：「以公益為目的之社團，於登記前，應得主管機關之許可。」；法院辦理社團法人登記注意事項第 1 條：「法院辦理之社團法人登記，以公益社團法人為限」。

16林淑馨(2011)。《非營利組織概論》，頁 76，臺北市：巨流圖書。

17行政院研究發展考核委員會(2001)。《國內非營利組織管理法規之研究》，頁 26，臺北市：行政院研究發展考核委員會。

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文化事務財團法人設立許可及監督要點」等。由此可見，規範財團法人的法規內容龐雜。

第三節、非營利組織的興起¹⁸

隨著經濟的發展，創造了許多資本企業家，同時亦讓貧富差距、環境惡化、

資源分配不均等問題日漸擴大，礙於政府財源有限，無法完全挹注於社會救助，營利部門又以獲取利潤為主要目標，難以期待其慷慨解囊，扶貧濟弱，從而，非營利組織因應興起，彌補政府部門與營利部門的功能不彰，投入慈善關懷、扶助弱勢之行列。根據 Salamon(1995)的見解，非營利組織的興起背景，主要可歸納為「四大危機」與「兩大革命」。內容敘述如下：

第一項、四大危機

第一款、福利國家危機

依社會國家原則，國家應提供各種給付，以保障人民得維持合乎人性尊嚴之基本生活需求，扶助並照顧經濟上弱勢之人民，推行社會安全等民生福利措施。1940 年代歐美各國逐漸實施社會福利，至 1960 年代達到高峰，達成社會福利國家的全盛期。然而，隨著全球政治與經濟局勢變遷，尤其 1970 年代爆發石油危機後，致使經濟蕭條，國家經濟發展受限。此時，人民認為社會福利之支出已讓國家負擔超載。又基於社會國家的理念，國家提供的社會福利服務種類日益增加，所需的費用也隨之增加，人民租稅負擔愈加沉重。另外，輿論認為國家提供社會福利可能削弱人民進取心，不願自立自強，過度依賴國家援助的不良後果。因此，許多福利國家逐步減少社會福利支出，非營利組織因應而興起。

18林淑馨(2011)。《非營利組織概論》，頁 8-10，臺北市：巨流圖書。林江亮(2014)。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》，頁 36-40 台北市：指南書局。

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第二款、發展危機

1970 年代石油危機以降，各國經濟衰退，非洲國家、西亞與中南美洲地區國家的衰退情形日復嚴重，不見轉機。許多國家與學者希冀提供援助，考量若要透過國家直接援助，勢必須擬定相關政策，方能決行，想必成效不彰，緩不濟急。因此，由更具彈性的非營利組織協助，成為許多國家的參與途徑。

第三款、環境危機

經濟發展雖使得人民生活更加富庶，但是亦因過度濫用資源，使得許多開發中國家為了經濟發展，漠視環境保育。從而，許多熱帶國家的熱帶雨林相繼減少，沙漠化、酸雨，極端氣候的情形越加嚴重。許多人民為了避免環境惡化的生態浩劫，選擇透過民間動員人力、募集資金，挽救日漸惡化的失態環境。

第四款、社會主義危機

1970 年代中期的經濟衰退，致使許多實施社會主義的國家對於共產主義產生質疑，日漸造成共產制度的瓦解，選擇擁抱自由市場導向的制度，希望挽救委靡不振的經濟，如此變革不但挽救了經濟頹勢，也促使「公民社會」的發展，

人民了解非營利組織亦是滿足需求的另一途徑。

第二項、兩大革命

第一款、通訊設施革命

隨著電腦通訊技術的快速發展，光纖網路的普及，人民的通訊不再受到時空限制，溝通更加迅速與便利，從而，使得意見交流與凝聚組織的風潮更為盛

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行，也造就了非營利組織的急遽發展。

第二款、中產階級革命

1960 年代以降，經濟發展迅速，使得中產階級逐漸成為社會的中流砥柱，其因具備一定程度經濟自主性，成為穩定社會發展的力量，扮演政府機關與營利部門的制衡者，亦是促使非營利組織發展的要角。

(25)

第三章、租稅優惠之憲法界限

租稅優惠係針對租稅債務給予減輕或免除的優惠，從而，在定義租稅優惠之前，必須釐清租稅之定義與特徵。

第一節、租稅的定義

憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」然，何謂租稅或稅捐？我國現行法對於租稅之概念未有明確定義。學者陳敏認為：「我國憲法所稱的租稅，乃中央或地方政府為了支應國家事務財政需要與達成其他行政目的，依據法律向人民強制課徵的金錢或其他具有金錢價值之實物的給付義務，而不予以直接之報償者。」自比較法觀點觀察，德國稅捐通則第 3 條第 1 項規定：「稅捐乃是金錢給付，其不構成一項對於特定給付之對待給付，而且是由一個公法的公共團體，獲取收入為主要目的或附隨目的，對於一切滿足法律所定之給付義務構成要件之人加以課徵之義務。」¹⁹而學者黃茂榮自各種稅目中歸納租稅之共同特徵後，其總結稅捐為：「稅捐乃公權力機關主要目的為了獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務。²⁰」根據上述，大致可得出稅捐的特徵為：一、課徵主體為公權力機關；

二、獲取收入為主要目的；三、以金錢給付為內容；四、對於滿足構成要件之人加以課徵：五、強制性之無償對待給付之法定義務。以下說明稅捐之各種特徵：

第一項、課徵主體為公權力機關

中央或地方政府之公權力機關始得對人民課徵稅捐，亦即，公權力機關方享有課稅高權。其正當化基礎乃因國家或公權力機關對於其轄區之人提供非國家

19陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 72。台北市：元照。

20黃茂榮(2012)。〈稅捐之概念及其種類〉，《稅法總論(第一冊)》，頁 5。台北市：植根。

(26)

或公權力不得、不能或不願提供之公共服務。例如，國防、檢警治安之維護、

興建交通設施、公園、圖書館或提供防災、救災等各種公共建設。申言之，若無公權力機關提供上述服務，人民之社會生活將因市場失效而轉為不安全或無效率。²¹又公權力機關課稅高權之內涵為稅捐之課徵完全由公權力機關單方加以決定，毋庸考慮納稅義務人之意思，稅捐並非基於契約所為之任意給付，亦非對於其他機構而為之給付。²²

第二項、獲取收入為主要目的

稅捐之金錢債務原則必須為了獲得收入，為滿足財政需要而加以課徵。因此，罰金、滯納金、罰鍰與滯報金、利息與費用等，非以獲得收入加以課徵，

其為違反義務之結果或不法行為之制裁，非稅捐之範圍。²³又該獲取之收入必須為終局之獲得，不應予以返還。因此，如該金錢債務依法應予以返還，無法終局取得者，則不屬於稅捐之範疇。²⁴另外，稅捐制度乃為了因應國家之財政需求，執行公共任務所制定。然而，隨著國家公共事務日益多元，稅捐之目的不僅僅只為了財政需求，亦可為達成經濟政策、社會政策或環境生態之維護。此種以稅捐作為管制誘導之工具，早期飽受各界爭議，直至二十世紀七零年代，

鑑於環境生態逐漸惡化、基於社會國之理念，社會法治國家應保障社會安全、

福祉與進步，除了為維護法律秩序外，亦有形成、誘導管制與給付之功能，從而，管制誘導行租稅才逐漸被世人所接受。在 1977 年德國修正租稅通則，更明文承認財政收入亦得為附隨目的，亦即經濟政策、社會政策或環境生態之維護得為主要之目的。惟，利用管制誘導租稅政策代替國家原有之管制與制裁，不但造成稅收之短缺，犧牲量能平等負擔原則，亦影響競爭中立，因此各國多經

22陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 74。台北市：元照。

23 Tipke/Kruse,AO,1987, § 3 Tz. 10. 轉引自陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 75。台北市：元照。

24 Tipke/Kruse,AO, § 3 Tz. 12. 轉引自陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 75。台北市：元照。

(27)

反省該管制誘導型租稅畢竟是例外，應加以節制。²⁵

第三項、以金錢給付為內容

在貨幣經濟制度下，以金錢為課徵內容之稅捐不但最符合稽徵經濟原則，而且亦不像以實物為課徵內容會隱含徵收處分，提高雙方執行之成本，也使得納稅義務人長期遭受強制徵收的不利益。²⁶

第四項、對於滿足構成要件之人加以課徵

對於所有符合稅捐給付義務之構成要件之人，均予以課徵稅捐之意義在於落實課稅之公平性。其意涵為平等課徵、依法課徵與強制課徵。²⁷蓋對於人民而言，稅捐之課徵限制了憲法保障人民之財產權，乃為無對待給付之金錢給付債務，從而，著眼稅捐法定主義與課稅公平之貫徹，稅捐之課徵對象為所有滿足構成要件之人。

第五項、強制性之無償對待給付之法定義務

國家向人民徵收稅捐之目的在於獲取財政收入，提供公共服務、設施予人民。人民雖可由使用公共設施獲有利益，然而公共服務之提供與人民繳納之稅捐之間並無對價關係。另外，國家對人民課徵稅捐亦無須以契約或個人之同意作為規範基礎。²⁸從而，對於人民而言，稅捐之課徵為強制性之無償對待給付之法定義務。

25葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法基本問題》，頁 286-287。台北市：元照。

(28)

第二節、租稅優惠之理論基礎

德國稅捐法學界依照稅捐法規範制定之目的，將稅捐法規範大致分為三類：

財政目的、社會目的與簡化目的。財政目的之稅捐法規範為國家基於財政之需求，針對滿足稅捐構成要件之人民，課予不具對價性質的稅捐負擔，此一財政目的稅捐法規範即為德國稅捐通則對於「稅捐」之定義。社會目的之稅捐法規範，係指以獲取財政收入作為附隨目的，主要目的為基於環境保護、經濟發展、社會救助、健康照顧、教育、文化、慈善等公益目的所制定之稅捐法律規範。社會稅捐法規範又可分為兩種，若是國家為達成特定政策目的，透過制定法規範引導人民從事或不從事特定行為者，稱作引導目的之稅捐法規範，若是基於達成財富重分配者，稱作重分配目的之稅捐法規範。至於簡化目的之稅捐法規範則係鑑於稅捐事件於實際執行上為大量事件，考量於稅捐實務執行之可能性，立法者將涉及稅捐構成要件技術性之規範，在不背離稅捐法基本指導原則之前提下，透過總額化、類型化或其他得以簡化稅捐稽徵程序之方式，促使達成獲取財政收入之目的。²⁹

針對上述社會目的稅捐法規範論之，若國家不希望人民或特定群體從事特定行為、活動者，從而透過法規範加重特定群體之租稅負擔者，例如限制特定群體稅基減除項目適用、適用較高之稅率等，稱作特別之稅捐負擔。然而，若國家於政策上希冀人民、特定群體從事特定行為，給予各種稅捐上利益者，例如期間免稅、稅基特別減除、稅額特別扣除額、較低之優惠稅率、延緩繳稅等，

即為所謂之「租稅優惠」規範。³⁰

29柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》，頁 199-201。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

30柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》，頁 235。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

(29)

第一項、租稅優惠之定義

租稅優惠係對於具相同租稅負擔能力之群體，違反量能課稅原則，提供部分群體租稅利益，藉此誘導管制人民特定作為、不作為，達成經濟、社會或環境等政策之目標。³¹

第二項、租稅優惠之特徵

第一款、管制誘導之政策工具

稅捐之課徵，得以非出自財政需求之考量，亦即可透過租稅之優惠作為達成特定社會目的政策之管制誘導工具。所謂「特定社會目的」，係指增進社會之公共利益、福祉為課稅之政策目的，並非單純指個別之社會福利，例如扶持低收入戶者，尚且包含所有增進公共福祉、社會利益之目的，經濟、公益、福利或文化目的在內，例如所得稅法第 4 條第 1 項第 11 款為政府為了鼓勵國內外學術交流，規範若自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國政府機關、團體或教育、文化機構與中華民國政府機關、團體、教育機構所簽訂技術合作或文化教育交換合約，在中華民國境內提供勞務者，其由外國政府機關、團體或教育、文化機構所給付之薪資得免納所得稅；產業創新條例第 10 條是為了促進產業創新，給予最近三年內無違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大情事之公司，就投資於研究發展之支出，得抵減部分應納營利事業所得稅額，該租稅減免規定帶有經濟政策目的；至於所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規範之非營利組織所得免稅的規定則具有社會公益性質。³²

31葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法基本問題》，頁 286。台北市：元照。

32陳昭華(2000)。〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌─法/管理學院之部

─》，第 30 期，頁 99-100。

(30)

第二款、給予特定納稅義務人稅捐利益

租稅優惠之適用對象由其所欲達成之特定政策目的定之，並非所有納稅義務人皆為適用主體，而僅及於特定納稅義務人，至於租稅優惠適用之主體為何，

取決於租稅優惠所欲達成之目的。

第三款、量能平等原則之例外

租稅優惠提供部分群體租稅特權，稅捐減免對象並非適用所有納稅義務人，

僅有符合稅捐減免構成要件之少數群體得以適用，因此構成量能平等課稅原則之例外。換言之，稅捐之負擔判斷基準不再是納稅義務人之負擔能力，而是犧牲量能平等課稅原則，由特定之政策目的決定稅捐之多寡。是以，量能平等之犧牲須與欲達成之特定經濟社會目的之間加以權衡，方得排除立法恣意，取得合理正當性。³³

第三項、租稅優惠之種類³⁴

租稅優惠係為達特定社會政策為目的，其主要分成兩大類，其一是作為指導之工具，另一是作為重分配之工具。前者為利用租稅優惠作為調整、管制或干預之工具，例如為了鼓勵人民儲蓄，規定儲蓄之利息所得免納所得稅，或者透過租稅之減免，扶植特定產業或影響人民消費投資或進出口以調節景氣，達成一定之經濟政策，此類作為指導經濟之租稅優惠稱為「經濟指導式之租稅優惠規範」。後者為利用租稅減免作為福利修正或重分配，達成一定社會政策，此類租稅優惠稱作「增進福利式之租稅優惠規範」。以下申述之：

33葛克昌(2005)。〈租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析〉，《稅法基本問題》，頁 289。台北市：元照。

─》，第 30 期，頁 100-105。

(31)

第一款、經濟指導式之租稅優惠

經濟指導式租稅優惠係指國家為達到特定經濟政策目的，對於經濟活動加以指導、管制、調整、形成或影響之一切措施。在自由經濟市場，對於人民之經濟活動，國家原則上不加以干涉。然而，任由市場自行決定價格，難免會發生市場失靈的現象，此際，國家為了保障人民權益，使市場達到最適均衡，選擇干預市場。藉由租稅優惠，使業者減少成本支出，改變資本相對價格，誘導民間經濟活動與國家經濟發展目標漸趨一致，如透過租稅優惠之方式，獎勵特定產業，改善經營環境，提供投資減抵之優惠，達成對於特定產業之保護，促進產業升級並提升競爭力。例如產業創新條例為了促進產業創新，改善產業環境，

提升產業競爭力，給予符合規定之公司給予投資抵減之優惠；生技新藥產業發展條例第 7 條為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展並分享營運成果，給予新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅之緩課利益。³⁵

第二款、增進福利式之租稅優惠

增進福利式之租稅優惠屬於社會目的規範中的「重分配規範」。其目的在於修正福利，調節社會利益。例如基於社會福利的考量，所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款設有非營利組織之所得，符合特定條件者免納所得稅之規範；房屋稅條例第 15 條第 1 項針對完成財團法人登記之立案私立學校及學術研究機構、祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟、非以營利為目的之公益團體等供辦公使用之房屋給予免徵房屋稅之優惠。

35楊葉承、宋秀玲(2013)。〈租稅減免〉，《稅務法規》，頁 284-292。台北市：新陸書局。

(32)

第四項、租稅優惠之方式³⁶

租稅優惠之方式相當多元，例如：延緩繳稅、分期繳納稅款、租稅假期、加速折舊、零稅率、投資抵減等。延緩繳稅相當於提供納稅義務人無息貸款的利益；租稅假期為給予特定群體一定時間租稅豁免的利益；加速折舊讓特定群體得針對特定資產，訂定較高的折舊率，使其少繳所得稅，享受租稅延緩繳納的利息收益；投資抵減則是為了獎勵特定的投資，給予符合規定者享受以購置設備金額，抵減應納稅額的優惠制度。租稅優惠制度若按與租稅構成要件連結為類型之區分者，大抵可分為連結於稅基之優惠、連結於稅率之優惠，前者如加速折舊、不計入課稅總額、提撥損失準備；後者如零稅率、適用最低稅率。連結於稅基之方式係在計算稅基的過程中自課稅總額中扣除全部或部分金額，即不計入稅基或透過價值折計方式減免租稅。透過制定部分扣除額者，如所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 3 目規定之教育學費特別扣除額，免計入課稅總額者，如遺產與贈與稅法第 16 條針對符合規定之公益信託遺產不計入遺產總額。

連結於稅率之方式則是不調整稅基，而是給予特定群體適用較低之稅率，例如土地稅法第 17 條給予國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍適用固定稅率，免依累進稅率課徵地價稅之優惠。

第五項、租稅優惠之指導原則

為了正當實現經濟發展、社會救濟、學術、健康照顧、文化等社會政策之目的，於制定予解釋稅法上之獎勵、優惠規範時，應考慮公共利益原則、需要原則與功績原則。³⁷

─》，第 30 期，頁 105-112。

37陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 36-37。台北市：元照。

(33)

第一款、公益原則

公益原則即為一般之公共利益原則，租稅優惠之規範必須有增進公共利益之達成，方具正當性。公共利益原則雖然作為一般性之指導原則，然而，公共利益之內涵過於抽象，因而難以作為檢驗之標準，不論是經濟指導式之租稅優惠或增進福利式租稅優惠，法規範中大多明確載明其制定理由是為了促進經濟發展、環境保護，增進社會福利、達成慈善救助或其他目的，從而，殊難認定租稅優惠法律規範不符合公共利益之目的。立法者動輒以促進經濟發展，資金回流、社會救助等公益目的為理由，透過概括授權行政機關之方式，恣意地給予特定人民、群體減免稅捐之優惠者，無法通過公益原則檢驗之。從而，有學者認為既然公共利益原則過於抽象，判定之準據不甚具體、細緻，不宜以此作為社會目的法規範之檢驗標準，應改以量能平等原則作為檢驗之依據。蓋量能平等原則體現憲法之平等原則，其亦符合公益性，因此，透過該原則檢視享有與未享有租稅優惠之人民、群體間差別待遇是否具備正當性，更為妥適。³⁸

第二款、功績原則

功績原則為國家基於獎勵特定人民從事特定行為或特定產業之貢獻，透過減免或免除其稅捐債務的方式論功行賞，藉此鼓勵人民從事特定行為或特定產業之運作。原則上，獎勵功績必須基於納稅義務人過去已經完成一定行為或已經從事特定產業之企業，然而，若透過租稅優惠制度鼓勵之特定行為或產業，實際上並無法達成預期之正面公共經濟成效時，獎勵功績制度則失去意義，不應該再提供此等租稅優惠條件。以德國為例，過去曾有檢討功績原則提供租稅優惠之聲浪，例如對於造船工業、飛機工業與營造產業提供特別之折舊之租稅優惠，依舊無法遏止造船產業繼續轉向外國造船業者購置新船之趨向的話，原先

(34)

預計達成之正面公共經濟效益便宣告落空，提供此等產業租稅優惠之意義便不復存在。³⁹

其次，有學者認為決定經濟成長之因素相當多元，透過功績原則，制定經濟指導式之租稅優惠，對於符合獎勵規定要件者，即推定其對經濟發展有貢獻，

至於實際上是否有直接關聯性，缺乏明確之證據。雖然此種推定可以劃分屬於專業判斷或立法裁量自由，但是若大規模或長期無節制地實行，則難免受到非議，尤其是國家透過經濟管制型租稅優惠獎勵特定行為或產業時，亦是介入自由經濟市場之運作，有違自由競爭原則，又受到租稅優惠之人民或特定產業在經濟能力與稅捐負擔能力提升後，依舊無須繳稅者，不僅牴觸量能課稅原則，

破壞租稅負擔之公平正義。⁴⁰

再以國家財政之角度觀之，國家透過租稅優惠措施扶植特定產業，使其享受諸如設備加速折舊、放寬認列費用、損失項目，甚至所得免稅優惠時，當受扶植之產業獲利時，國家並無法直接自該企業獲取稅收，只能轉而向未受有租稅優惠之企業身上與預期整體經濟發展後所帶動之市場效應、消費活絡來增加稅收，然而，若受租稅優惠挹注之產業無法達到預期之市場經濟成果時，則將出現國家平白損失稅收之現象。⁴¹

又國家基於功績原則，透過租稅優惠獎勵特定行為或產業，亦屬於干預市場之舉，容易造成資源錯置分配。在自由經濟市場體制下，自由市場自然會淘汰不具競爭實力之產業，因此，若國家對不具競爭實力之產業提供租稅優惠者，

乃是逆向而行，背離自由市場之運作，不僅無法達成預期之公共經濟成效，反

39柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》，頁 238。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

40張永明(2010)。〈租稅優惠正當性之探討〉，《國家租稅權之界限》，頁 72。台北市：翰蘆圖書。

41張永明(2010)。〈租稅優惠正當性之探討〉，《國家租稅權之界限》，頁 72。台北市：翰蘆圖書。

(35)

而是浪費了有限的稅捐資源。反之，若國家透過租稅優惠挹注原本就具競爭力之產業時，將是錦上添花，使得該產業之投資者獲得搭便車之效應，致使該產業投資者取得更高的利潤或減少應負擔之稅捐，其因而減少之稅捐，反倒要由未受到租稅優惠之其他人民、產業共同負擔，不利於公眾利益。因此，國家基於功績原則所制定之租稅優惠措施，必須慎重考量，避免破壞市場原有機能，

原則上僅能在市場失靈之情況下，方才容許立法者基於功績原則制定租稅優惠措施，引導無法透過市場競爭而生存之產業。⁴²

從而，立法者制定租稅優惠法案時，不應擴大解釋市場失靈之現象，盡量讓市場回歸自由競爭秩序，不宜用減稅、免稅討好特定產業，而且應慎重考量租稅優惠之利弊，尤應避免造成稅捐資源之錯誤配置，致使稅捐負擔能力高者受有租稅優惠，經濟能力低者反倒負擔較高稅負，形成社會貧富差距日漸擴大之現象。⁴³

第三款、需要原則

需要原則是立法者考量納稅義務人經濟上之需要，給予之租稅優惠。例如為了鼓勵結婚、生育而給予之租稅優惠利益；為了勞資雙方的地位平衡，針對勞工所得給予之租稅優惠皆出自於需要原則之考量。但若是為了維持納稅義務人最低生存權，給予之基本生活費扣除額者，則非基於需要原則所制定之租稅優惠措施，而是屬於非稅領域之課稅禁區。另外，稅捐法中財富重分配之法規範亦屬於需要原則之展現。亦即透過重新分配不同所得階級之人民財富，致使國家得以將財政資源挹注於社會中較為弱勢之群體，維繫社會平衡之利益。⁴⁴

42張永明(2010)。〈租稅優惠正當性之探討〉，《國家租稅權之界限》，頁 71-73。台北市：翰蘆圖書。

44陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 37-38。台北市：元照。

(36)

然而，基於需要原則，針對納稅義務人之特定所得給予租稅優惠措施時，亦應時常檢討該租稅優惠之正當性與必要性，尤其在選擇租稅優惠之方式時，更應謹慎為之，例如若適用稅基減除之所得稅租稅優惠措施時，因為所得稅法採取累進稅率制度，從而，即使不同之納稅義務人稅基減除額度相同，但其若適用不同之累進稅率時，所得較高者將獲得較高之稅捐減免利益，如此將與本於需要原則，對於低所得者基於經濟上需要，理應給予較高之稅捐減免利益的立意相去甚遠。因此，本於需要原則之立意，若租稅優惠涉及適用累進稅率之稅種，若要公平處理，應揚棄稅基減除之方式，改採稅捐債務扣除制度，即稅額扣減法，較為妥適。⁴⁵

第三節、租稅優惠規範之憲法誡命

國家任務的執行，無一不仰賴財政，若無財政收入加以挹注，公共任務將難以為繼，因此，國家享有課稅高權，向人民課徵租稅收入，維持國家之運作。

然而，為避免國家利用課稅高權，浮濫向人民課徵租稅，造成納稅義務人基本權之侵害，抑或濫用租稅優惠措施，導致富者更富，窮者更窮之惡果，因此，

租稅國家的運作必須受到法治國原則之拘束，尤以憲法對人民基本權之保障作為拘束國家高權行使之誡命。再者，社會國原則亦為租稅國家的指導方針，為使得財富重分配之理念得以實踐，應藉由租稅之政策安排，挹注社會中較為弱勢的族群，唯有落實法治國與社會國原則，建置租稅國家之憲法界限，方能勾勒出符合公平正義之租稅國家。

第一項、形式法治國原則─稅捐法定主義

45陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 37-38。台北市：元照。柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》，頁 241-244。台北市：中央研究院法律學研究所籌備處。

(37)

第一款、法治國原則之起源

法治國之內涵最早可追溯至古希臘時期。亞里斯多德認為，藉由法律制度之實踐，可以終結無政府的混亂狀態，建立新秩序，讓人民可以合理期待與計畫自己的生活，防止政府的權力濫用。19 世紀初的君主專制政權，君主任憑自己的喜怒哀樂主宰、統治人民，在絕對君權之體制下，縱使完成立法後，君主仍可恣意地變更其所制定之法律，從而，人民的自由權利無從受到保障，徵稅或限制人民自由皆由君主一人之意志所宰制。市民階級為了推翻君主專制，提出了法治國之口號：「反對人治，要求法治。」亦即，法律不能是君主一人所制定，而是由人民代表組成之國會通過的法律，落實人民治理自己的理念。在法治思維之下，國家要限制人民的自由必須有法律之依據，人民之自由才能獲得保障。⁴⁶

第二款、依法行政原則之意涵

在法治國原則的架構下，國家統治行為必須有透過人民組成國會所制定之法律依據，方具有正當性與合理性，此為因而衍生的子原則：「依法行政」原則。

又在依法行政原則作為行政行為之界限下，亦可再區分成「法律優位」原則(消極依法行政)與「法律保留」原則(積極依法行政)兩大要素。前者為要求一切行政行為均不得與法律相牴觸，後者則為若無法律之依據，行政機關不得為合法之行政行為。然而，國家事務龐雜多元，無法鉅細靡遺皆以法律規定之。究竟何種行政行為須絕對以法律規定呢？此乃法律保留適用的議題。⁴⁷

第三款、法律保留原則之沿革

究竟應如何劃分行政權與立法權之分際，應自法律保留原則之發展歷史談

46許育典(2010)。《憲法》，頁 54-55。台北市：元照。

47許育典(2010)。《憲法》，頁 64-65。台北市：元照。

(38)

起，在君主專制時期，國家權力集中於君主一人之手，法律保留原則乃是昔時為了透過國會法律對抗並且限制君主王權之理念的具體實踐。⁴⁸申言之，在此歷史脈絡之下的法律保留原為「干預保留」，此乃人民用來加以對抗行政權之憲法機制。⁴⁹然而，隨著時代演進，君主專制體制之瓦解，干預保留不再是法律保留原則的核心內涵，即法律保留原則與行政權之互動，已打破昔日「代表君主統治之行政權」與「代表人民的國會立法權」對立關係，進而轉變成合作關係。⁵⁰ 從而，以對抗姿態，要求所有行政事務皆須以法律規定的「全面法律保留」原則應不適用今日之民主法治社會，取而代之的，考量法律無法鉅細靡遺地全盤規定，立法者應允許一部分權限授予行政機關加以決定。從而，德國學說與德國聯邦憲法法院判決發展出所謂的「重要性理論」，其意涵為凡是有關人民之基本權實現之重要事項，均須由國會自行立法規範，不得授權行政機關以制定之，此為「國會保留」原則。若對於人民基本權之實現影響較小者，立法者不需詳盡地規範於法律之中，僅須規定指導原則拘束行政行為，至於執行的細節，則可授權行政機關訂定行政命令，惟仍須符合「授權明確性」之誡命，換言之，須在授權之內容、目的與範圍為明確清楚之規範。至於不具重要性之事項，則無須適用法律保留原則。自我國釋憲實務觀之，釋字 443 號亦採類似之見解，即「層級化法律保留原則」，該號解釋理由書謂：「關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，

則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或

48黃舒芃(2009)。〈法律保留原則在德國法秩序下的意涵與特徵〉，《民法國家的憲法及其守護者》，頁 13。台北市：元照。

49陳敏(2011)。《行政法總論》，頁 158。台北市：新學林。

50黃舒芃(2009)。〈法律保留原則在德國法秩序下的意涵與特徵〉，《民法國家的憲法及其守護者》，頁 16-17。台北市：元照。

我國非營利組織免納所得稅租稅優惠之探討─以美國內地稅法為借鏡

國立臺灣大學法律學院法律學研究所 碩士論文

Graduate Institute of Law College of Law

National Taiwan University Master thesis

我國非營利組織免納所得稅租稅優惠之探討─以美國 內地稅法為借鏡

A Study of the Income Tax Exemption

for Nonprofit Organizations in Taiwan：Lessons from the U.S. Internal Revenue Code

王怡潔 Yi-Chieh Wang

指導教授：柯格鐘博士 Advisor：Ke-Chung Ko, Dr. jur.

中華民國 106 年 6 月

June, 2017

目錄

國立臺灣大學法律學院法律學研究所碩士論文

我國非營利組織免納所得稅租稅優惠之探討─以美國內地稅法為借鏡