應稅所得之排除

第一項、我國

第一款、銷售貨物或勞務

我國就非營利組織是否享有所得稅法免稅優惠的規範係依所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標 準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。」授權予行政院 制訂之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」(以下簡稱免納所 得稅適用標準)。其中，免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項指出：「教育、文 化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織 之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」因此，銷售貨物或勞務 之所得為應稅所得。

第一目、免稅客體變遷之沿革

在民國 83 年 12 月 30 日該條第 1 項修正以前，該項並無「除銷售貨物或勞務 之所得外」之文字，亦即並不區分非營利組織本身之所得及其附屬作業組織之 所得究竟來自「銷售貨物或勞務之收入」或「非銷售貨物或勞務之收入」，非營 利組織只要符合「行政院規定之標準」皆可免納所得稅。但是，非營利組織其 附屬作業組織從事銷售貨物或勞務的活動時，其稅法上地位與營利事業並無二 致，然而，非營利組織卻在符合一定要件下得以享有免稅優惠，相較於無法享 有免稅優惠的營利事業，非營利組織取得更加優勢的競爭地位，該等不公平競 爭的情形為人所詬病，因此，為了避免非營利組織藉由營利活動達成規避稅捐 之目的，財政部修正該條第 1 項之內容，增訂「除銷售貨物或勞務之所得外」

之除書規定，企圖弭平租稅不中立之現象。

依該項內容可知，學校財團法人銷售貨物或勞務行為之所得依舊享有免稅優 惠。然而，獨厚學校財團法人之理由為何？ 即使肯認相較於其他類型之非營利 組織，為了促進教育發展多元性，鼓勵私人興學之學校財團法人得享有更優越 之免稅待遇之正當化基礎，亦無法掩飾說理之缺陷。蓋補習班、幼稚園亦屬於 私人興學教育之一環，何以其等卻不受稅法同等之青睞？因此，本文認為該項 獨厚學校財團法人銷售貨物或勞務行為之所得免納所得稅之規定欠缺正當化基 礎。

第二目、銷售貨物或勞務所得之定義

何為「銷售貨物或勞務」？其定義並不見於免納所得稅適用標準，而是由財 政部核釋「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」適用疑義之函 釋加以定義。財政部 84/3/1 臺財稅字第 841607554 號函第 3 點說明：「本標準所 稱銷售貨物或勞務，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售 貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。」該函第 4 點說明：「慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代 價含有捐贈收入性質，得不視為本標準所稱銷售貨物或勞務。」歸納該函釋意 旨，原則上將貨物所有權移轉他人或提供他人使用、收益，以取得對價者為銷 售貨物或勞務，但若取得之對價中含有捐贈收入性質，得例外不視為銷售貨物 或勞務。舉例言之，供應香燭、金紙、祭品、齋飯及借住廂（客房）或提供納 骨塔供人安置骨灰、神位等收入，若由信眾隨喜佈施者，因為取得之對價具有

「捐贈收入」之性質，因此非屬銷售貨物或勞務收入，此可參見 86/3/19 臺財稅 第 861886141 號函之宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點第 3 點：「宗教團 體辦理下列宗教活動之收入，非屬銷售貨物或勞務收入：（一）舉辦法會、進 主、研習營、退休會及為信眾提供誦經、彌撒、婚禮、喪 禮等服務之收入。

（二）信眾隨喜佈施之油香錢。（三）供應香燭、金紙、祭品、齋飯及借住廂

（客房）之收入，由信眾隨喜佈 施者。（四）提供納骨塔供人安置骨灰、神位 之收入，由存放人隨喜佈施者。」

然而，若訂有一定收費標準者，即使該收入含有部分捐贈收入之性質，仍會 被視為銷售貨物或勞務，例如 86/3/19 臺財稅第 861886141 號函之宗教團體免辦 理所得稅結算申報認定要點 4 點：「宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收 入：（一）販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。（二）供應齋飯 及借住廂（客房）之收入，訂有一定收費標準者。（三）提供納骨塔供人安置骨 灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。（四）財產出租之租金收入。（五）與 宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」

針對身心障礙福利機構之收入是否屬銷售貨物或勞務收入之認定，亦以是否 具有對價關係作為區分標準，如財政部 92 年 3 月 20 日台財稅字第 0920450889 號函：「合於所得稅法第 11 條第 4 項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬 銷售貨物或勞務之收入認定如下：（一）房租收入、學費收入及營業收入，為

「銷售貨物或勞務」收入。（二）接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所 領取之托育及養護補助費收入，為「銷售貨物或勞務」收入。（三）主管機關為 提昇社會福利機構之服務品質或為鼓勵業者配合辦理相關業務所給與獎助性質 之各項補助費，如無須相對提供勞務或服務者，非屬「銷售貨物或勞務」收 入。（四）捐款收入及利息收入，非屬「銷售貨物或勞務」收入。 」

上述函釋之宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點 4 點與針對身心障礙福 利機構之收入定性之函釋認為宗教性與身心障礙福利機構之非營利組織的「財 產出租之租金收入」屬於銷售貨物或勞務收入，本文並不認同。蓋依所得稅法 第 8 條，銷售貨物或勞務所獲得之營業利潤為該條第 9 款「在中華民國境內經 營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」或第 3 款「在中華民國境內提供勞務

之報酬」，而財產出租之租金收入則為該條第 5 款「在中華民國境內之財產因租 賃而取得之租金」，是以，租金收入與銷售貨物或勞務收入於所得稅法之分類上 為截然不同之所得類型，財政部將逕自將「財產出租之租金收入」認定為「銷 售貨物或勞務收入」明顯違反所得稅法之規範意旨。

第三目、「租金收入」是否為「銷售貨物或勞務收入」

壹、以臺北高等行政法院94 年度訴字第 2947 號判決為例

放諸稅捐實務，對於「租金收入」屬於「銷售貨物或勞務收入」之認定，似 乎不限於該函釋所揭示的身心障礙福利機構與宗教性非營利組織。臺北高等行 政法院 94 年度訴字第 2947 號判決即為「租金收入」是否為「銷售貨物或勞務 收入」之爭議釋例。

一、本案經過

臺北高等行政法院 94 年度訴字第 2947 號判決之原告為財團法人臺灣省私立 臺北仁濟院，其於 87 年度進行機關或團體及作業組織結算申報時，原列報土地 出租收入為「銷售貨物或勞務以外之收入」，然經被告財政部臺灣省北區國稅局 認定其土地出租收入為「銷售貨物或勞務之收入」，核定原告須補繳稅額，原告 不服，就課稅所得額項目，申請復查，獲准追減部分稅額，原告仍不服，提起 訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、原告主張

本案中，原告主張系爭地租收入應屬「銷售貨物或勞務以外之收入」，首先，

其認為租金收入與銷售勞務在所得稅法上之分類及申報項目本不相同，實不宜 相同視之。租金收入與銷售勞務為截然不同之二種所得，因此被告將租金收入

歸入銷售勞務收入，有悖於所得稅法之立法精神，顯非適法。其次，非以租賃 為業之營利事業出租財產所獲取之收益，應申報於非營業收入項下「租金收 入」科目，且應比照租賃業以收款時為限開立統一發票報繳營業稅。由此觀 之，所得稅法有關所得之分類可謂涇渭分明，銷售貨物或勞務之收入與租賃收 入截然不同，應予以劃分。

再者，將捐助財產中之土地予以出租，獲取租金收入係為了滿足原告安養、

醫療、捐助等創設目的，土地租金性質為基金（即財產總額）之土地不動產所 產生之租金收入，應屬免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 8 款所稱之基金 每年孳息，此與將捐助財產中現金存放在金融機構，以獲取利息收入之行為，

性質完全相同，從而，系爭地租收入與存款利息收入，應均為「非銷售貨物或 勞務之所得」，存款利息收入與土地租金收入同屬法定孳息，便應等同處理之。

依被告 91 年 1 月 18 日北區國稅一第 0910003176 號函意旨：利息收入屬於法 定孳息，性質為「銷售貨物勞務以外之收入」，同理論之，土地租金收入亦應歸 類為「銷售貨物勞務以外之收入」。

又縱使採用財政部對銷售貨物或勞務的見解，即財政部 84 年 3 月 1 日台財 稅字第 841607554 號之函釋：「銷售貨物或勞務，係指將貨物之所有權移轉與 他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使 用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」本件原告產生租金收入之土地並無 移轉所有權，且土地係屬不動產，不符上述函令所稱之貨物屬動產之概念。蓋 民法第 66 條第 1 項規定，稱不動產謂土地及其定著物；又同法第 67 條規定，

稱動產者，為前條所稱不動產以外之物。而貨物既屬動產，故有關營業稅法銷 售勞務之定義，自不適用於不動產出租之收入。

退步言之，就算認定出租土地之收入為銷售勞務之收入，依所得稅法第 24 條

收入與成本配合之原則，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部份

收入與成本配合之原則，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部份