第四章、 非營利組織所得稅減免優惠之合憲性探討
第一節、 非營利組織適用租稅優惠之討論
肯認非營利組織得有享有租稅優惠之理論依據，大致可分為四類，補助理 論、稅基定義理論、主權理論與捐贈理論，見以下介紹：
第一款、補助理論
補助理論認為把免稅條件當作誘導從事公益、慈善等特定活動之行為，可藉 此增進社會公共利益，從而得以補助政府組織功能之不足，節省財政支出，調 整市場失靈之現象，因此國家給予非營利組織租稅優惠具備正當性。
反對補助理論者認為公共任務之執行，既然為國家任務，從而，有益於公眾 之事務為不由政府直接從事或採取直接補貼之方式，而要透過稅捐減免來間接 補助呢？反對者認為稅捐減免方式有諸多缺點。首先，透過稅捐減免之方式無 法直接針對政府要補助之對象給予補助，造成不便性。其次，與直接補助相 比，稅捐減免措施屬於間接補助，不但不具效率，亦造成政府財政稅收之流 失。再者，稅捐減免之方式將造成財源較多、所得較高者獲得之補助較大，所 得較少者補助反而較少，形成不公平之現象。
第二款、稅基定義理論
依稅基定義理論，假使個人從事增進社會利益之活動，不應予課稅的話，那 麼個人透過非營利組織達成參與增進社會福利之活動時，非營利組織所獲取之
72張嫦娥(2008)，〈非營利組織--財團法人徵、免稅問題之探討〉，《今日會計第 97 期》，頁 41。
許崇源、吳國明(2000)，〈我國非營利組織租稅問題之研究〉，《財稅研究第 32 卷第 5 期》，頁 110-113。
經費亦不應予課稅。亦即，人民捐贈給非營利組織，目的是透過非營利組織來 執行公益活動，若個人參與該活動不須課稅的話，那麼作為參與者達成目的之 導管、工具之非營利組織，其所獲得之捐款亦不應予課稅。
然而，質疑稅基定義理論之論者認為稅基之定義難免有所爭議，是故訂立稅 法或解釋稅法時，對於非營利組織之所得、交易、財產是否符合稅基定義，難 免有見仁見智之情況發生，從而仍須於法條中明定免稅標準，減少徵納雙方爭 議。例如針對合作社之交易是否應課徵營業稅，其盈餘是否應課徵所得稅之問 題，若該合作社之交易並不以會員或社員為限，亦即交易對象更擴大至不特定 之大眾，如此一來，其盈餘與營利組織所獲取之盈餘，本質上並無不同，因此 不應認為其符合稅捐減免要件。反之，若合作社交易對象僅以會員或社員為 限，那麼，則可以將非營利組織視作會員、社員共同消費之工具、導管，合作 社購入資產、商品，將勞務或商品轉售給會員或社員之目的在於集合眾人之 力，節省消費之成本，故其交易及盈餘均應免稅。不過針對互益性團體而言，
其受益者為有限之特定人，該團體是否具備公益性，不無疑義。73此外，導管 理論並非代表無條件賦予非營利組織稅捐減免之優惠，而是將非營利組織視為 虛擬之個體，各種稅捐之減免仍決定於稅捐客體於導管末端，即組織內部成員 是否免稅而定，例如非營利組織之投資收益，如以會員、社員身分投資必須繳 稅，則透過非營利組織亦不能免稅。
第三款、主權觀點
主權觀點認為：「教堂之所以免稅是因為凱撒不應課神的稅。」依主權觀點，
非營利組織具有獨立主權，因此，應該予以免稅。此外，主權觀點認為免稅優 於直接金錢補助，蓋免稅可以減少政府對於非營利組織日常營運之影響，讓非
73張永明(2010)。〈宗教性公益慈善團體租稅優惠法制之研究〉，《國家租稅權之界限》，頁 141。
台北市：翰蘆圖書。
營利組織不用透過遊說以取得更多的金錢補助。
反對主權理論者表示主權理論雖然可以解釋過去對於宗教性組織給予免稅之 背景，但是非營利組織種類繁多，並不以宗教類型為限，又社會大眾信仰多 元，各宗教間亦存在價值信仰之差異，因此，不同宗教性團體舉辦各種祭祀、
祈禱、法會等活動，是否屬於公益活動，容有疑義。從而，若以此作為判斷非 營利組織是否享有稅捐減免優惠之依據，恐怕不合乎現行非營利組織制度，亦 與現代國家主權之概念有所違背。
第四款、捐贈理論
提倡捐贈理論由 Colombo 與 Hall 所提倡，此理論認為決定非營利組織是否值 得免稅之依據在於其財源受自捐贈之比率。若其財源主要來自於捐贈，一方面 顯示該組織的價值，另一方面顯示補助的重要性。此理論強調相對犧牲的概 念，將非營利組織是否值得受有減稅稅捐之優惠取決於捐贈人，若捐贈人願意 捐贈給非營利組織，則代表社會大眾亦願意給予其稅捐減免優惠之相對補助。
非營利組織功能既然在於解決政府失靈與企業失靈，那麼其財源恐怕難以來自 商業性質，必須仰賴捐助，此理論一方面尊重社會多元價值，另一方面檢驗非 營利組織受補助的必要性。另外，依捐贈理論之概念，收受較少捐款之非營利 組織較不值得且較不需要給予稅捐減免之優惠，Colombo 與 Hall 並建議設定相 對之捐贈門檻作為判斷非營利組織是否可以享有稅捐減免優惠之標準。
然而，依據捐贈理論，若非仰賴捐贈人捐助，而透過商業活動獲得營運資金 之非營利組織，因其未獲得社會大眾之青睞，因此將不得獲得免稅。再者，對 於捐款不易獲捐款較少的非營利組織，亦會被認定較不需要享有租稅優惠之團 體，從而，造成知名的非營利組織因受有民眾較多的捐款，所以得以擴大規模
運作，累積較多資本，默默無名的非營利組織遭受邊緣化之對待，有礙多元社 會服務之供給。74
第二項、非營利組織適用租稅優惠之爭辯 75
對於非營利組織是否應適用租稅優惠之議題，一直存在肯定與否定見解，肯 定與否定說主張之理由，詳見以下介紹。
第一款、肯定見解
主張非營利組織應適用租稅優惠之理由，大致可以整理成以下幾點：
①課稅成本效益原則：非營利組織稅基、稅源有限，如果對其課稅，反而徒增 稅捐稽徵機關之稽徵成本，不合成本效益觀念且會增加納稅義務人之依從成 本，無形之中擴增社會成本與負擔。
②改善政府財政：政府應善用非營利組織的力量，協助此類型團體從事各種公 益活動，達成服務社會、提高社會福祉成效，政府僅須犧牲小部分之稅捐收 入，卻得以節省龐大社會福利支出，讓弱勢群體獲得妥善照顧，政府財政亦得 以改善，可謂一舉兩得。
③社會政策的影響：非營利組織事業之經營，可以解決公共財提供不足之問 題，一旦政府針對其經營成效，比照一般營利事業加以課徵所得稅時，難免會 影響非營利組織從事公益慈善活動之誘因，有礙社會政策之推行。
④資金籌措之困難：雖然非營利組織提供之服務，與營利事業有所類似，可能 會有過度商業化之風險。然而，所謂商業化之風險，無法客觀衡量。另外，附 屬收益事業所獲取之所得，係用於非營利組織之創設公益目的，若對非營利組 織加以課稅的話，非營利組織之財源籌措、資金調度與資本累積恐怕會更加困
74張永明(2010)。〈宗教性公益慈善團體租稅優惠法制之研究〉，《國家租稅權之界限》，頁 142。
台北市：翰蘆圖書。
75張嫦娥(2008)，〈非營利組織--財團法人徵、免稅問題之探討〉，《今日會計第 97 期》，頁 41-42。
難。
⑤獎勵作用：日益困難複雜之社會問題，並無法單純倚賴政府組織解決，因 此，透過各種非營利組織凝聚資源、集合力量，得以相當程度解決社會問題。
此亦是非營利組織本質上與營利組織的差異，非營利組織既以致力於增進公益 為宗旨，便應適度受到獎勵，即享有稅捐減免之優惠。
第二款、否定見解
反對非營利組織應享有稅捐減免優惠地位之理由，大致如下幾點：
①違反稅捐中立原則：非營利組織從事營利活動之行為時，其稅法上地位與營 利組織並無差異，亦即同樣是提供貨物或勞務之行為，如果僅對非營利組織給 予稅捐減免優惠，而對營利組織加以課稅者，顯然違反課稅中立原則。
②稅捐公平之考量：由於稅捐之課徵首要重視者為稅捐公平原則，因此，非營 利組織既然本身亦擁有財產、所得、亦進行各種消費行為，便表示非營利組織 於這些方便皆有稅捐負擔之能力，若政府大幅度給予非營利組織稅捐之減免，
實則違背稅捐公平原則。
③非營利組織淪為稅捐規避天堂：個人或營利事業捐贈給非營利組織之金額，
可列為個人綜合所得稅總額扣除額及營利事業之費用，以降低繳納綜合所得稅 與營利事業所得稅，因此，恐怕會有不肖人士與受捐贈之非營利組織互相掛 勾，而有「假捐贈，真逃稅」之情事發生。
④經濟效率之考量：租稅優惠之措施會非營利組織與營利組織之間不公平之競 爭，此外，亦干擾資源之合理配置，降低經濟效率。
⑤國家財源損失：稅捐之課徵不僅可以增加財政稅收，充裕國庫，亦可因免稅 特權之減少，以維持社會公平、正義，因此，給予稅捐減免優惠的話，將使得 稅基因而縮小，稅收減少，造成稅收上之損失。
第三項、小結
上述各種理論提出非營利組織應享有租稅優惠之理由各有參考之處，然而，
各種理論皆具有缺陷與盲點。針對補助理論言之，其認為非營利組織係為了增
各種理論皆具有缺陷與盲點。針對補助理論言之，其認為非營利組織係為了增