第三章、 租稅優惠之憲法界限
第三節、 租稅優惠規範之憲法誡命
國家任務的執行，無一不仰賴財政，若無財政收入加以挹注，公共任務將難 以為繼，因此，國家享有課稅高權，向人民課徵租稅收入，維持國家之運作。
然而，為避免國家利用課稅高權，浮濫向人民課徵租稅，造成納稅義務人基本 權之侵害，抑或濫用租稅優惠措施，導致富者更富，窮者更窮之惡果，因此，
租稅國家的運作必須受到法治國原則之拘束，尤以憲法對人民基本權之保障作 為拘束國家高權行使之誡命。再者，社會國原則亦為租稅國家的指導方針，為 使得財富重分配之理念得以實踐，應藉由租稅之政策安排，挹注社會中較為弱 勢的族群，唯有落實法治國與社會國原則，建置租稅國家之憲法界限，方能勾 勒出符合公平正義之租稅國家。
第一項、形式法治國原則─稅捐法定主義
45陳清秀(2012)。《稅法總論》，頁 37-38。台北市：元照。柯格鐘(2010)。〈租稅之立法界限及其 憲法上的當為要求〉，《憲法解釋之理論與實務(第七輯)(上冊))》，頁 241-244。台北市：中央研 究院法律學研究所籌備處。
第一款、法治國原則之起源
法治國之內涵最早可追溯至古希臘時期。亞里斯多德認為，藉由法律制度之 實踐，可以終結無政府的混亂狀態，建立新秩序，讓人民可以合理期待與計畫 自己的生活，防止政府的權力濫用。19 世紀初的君主專制政權，君主任憑自己 的喜怒哀樂主宰、統治人民，在絕對君權之體制下，縱使完成立法後，君主仍 可恣意地變更其所制定之法律，從而，人民的自由權利無從受到保障，徵稅或 限制人民自由皆由君主一人之意志所宰制。市民階級為了推翻君主專制，提出 了法治國之口號：「反對人治，要求法治。」亦即，法律不能是君主一人所制 定，而是由人民代表組成之國會通過的法律，落實人民治理自己的理念。在法 治思維之下，國家要限制人民的自由必須有法律之依據，人民之自由才能獲得 保障。46
第二款、依法行政原則之意涵
在法治國原則的架構下，國家統治行為必須有透過人民組成國會所制定之法 律依據，方具有正當性與合理性，此為因而衍生的子原則：「依法行政」原則。
又在依法行政原則作為行政行為之界限下，亦可再區分成「法律優位」原則(消 極依法行政)與「法律保留」原則(積極依法行政)兩大要素。前者為要求一切行 政行為均不得與法律相牴觸，後者則為若無法律之依據，行政機關不得為合法 之行政行為。然而，國家事務龐雜多元，無法鉅細靡遺皆以法律規定之。究竟 何種行政行為須絕對以法律規定呢？此乃法律保留適用的議題。47
第三款、法律保留原則之沿革
究竟應如何劃分行政權與立法權之分際，應自法律保留原則之發展歷史談
46許育典(2010)。《憲法》，頁 54-55。台北市：元照。
47許育典(2010)。《憲法》，頁 64-65。台北市：元照。
起，在君主專制時期，國家權力集中於君主一人之手，法律保留原則乃是昔時 為了透過國會法律對抗並且限制君主王權之理念的具體實踐。48申言之，在此歷 史脈絡之下的法律保留原為「干預保留」，此乃人民用來加以對抗行政權之憲法 機制。49然而，隨著時代演進，君主專制體制之瓦解，干預保留不再是法律保留 原則的核心內涵，即法律保留原則與行政權之互動，已打破昔日「代表君主統 治之行政權」與「代表人民的國會立法權」對立關係，進而轉變成合作關係。50 從而，以對抗姿態，要求所有行政事務皆須以法律規定的「全面法律保留」原 則應不適用今日之民主法治社會，取而代之的，考量法律無法鉅細靡遺地全盤 規定，立法者應允許一部分權限授予行政機關加以決定。從而，德國學說與德 國聯邦憲法法院判決發展出所謂的「重要性理論」，其意涵為凡是有關人民之基 本權實現之重要事項，均須由國會自行立法規範，不得授權行政機關以制定 之，此為「國會保留」原則。若對於人民基本權之實現影響較小者，立法者不 需詳盡地規範於法律之中，僅須規定指導原則拘束行政行為，至於執行的細 節，則可授權行政機關訂定行政命令，惟仍須符合「授權明確性」之誡命，換 言之，須在授權之內容、目的與範圍為明確清楚之規範。至於不具重要性之事 項，則無須適用法律保留原則。自我國釋憲實務觀之，釋字 443 號亦採類似之 見解，即「層級化法律保留原則」，該號解釋理由書謂：「關於人民身體之自 由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法 機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲 法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，
則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直 接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或
48黃舒芃(2009)。〈法律保留原則在德國法秩序下的意涵與特徵〉，《民法國家的憲法及其守護 者》，頁 13。台北市：元照。
49陳敏(2011)。《行政法總論》，頁 158。台北市：新學林。
50黃舒芃(2009)。〈法律保留原則在德國法秩序下的意涵與特徵〉，《民法國家的憲法及其守護 者》，頁 16-17。台北市：元照。
法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人 民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其 他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令 為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、
技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生 不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密 度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法 律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」51
第四款、法律保留原則之實踐
憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」從而，國家在有法律作為 依據之下，方得對人民課稅。然容有疑問的是，關於稅捐之課徵，哪些事項屬 於「絕對法律保留事項」，即僅得由國會制定之，不允許立法者授權行政機關制 定相關法規命令；那些事項是允許行政機關基於立法機關之授權，制定相關法 規命令呢？關於租稅構成要件包含何者？究採絕對法律保留，抑或相對法律保 留原則？歷來釋憲實務見解分歧不一，反覆不定，如於民國 75 年公布之釋字 210 號解釋理由書謂：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，
所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂 定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範 圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」在該號解 釋中，大法官明白揭示所謂稅捐法定主義之法律限於形式意義之法律，即嚴格 恪守「國會保留原則」，另指出租稅構成要件包含納稅與免稅之要件。然而，二 十年後，大法官於釋字 620 號放寬標準，肯認租稅構成要件亦可由經授權之法 規命令加以制定，另外，關於租稅構成要件的涵蓋範圍由原先之納稅與免稅之
51陳敏(2011)。《行政法總論》，頁 158-160。台北市：新學林。許育典(2010)。《憲法》，頁 66。
台北市：元照。
要件，擴充至「納稅與免稅、租稅主體、租稅客體、稅基、稅率」等要件。該 號解釋理由書謂：「 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經 本院闡釋在案。」
隨即之釋字 622 號，大法官對於租稅構成要件之態度，再次回歸至國會保留 原則。該號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明 文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越 法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否 則即有違租稅法律主義。」依上開解釋之見解，大法官明文肯認「納稅方法及 納稅期間」亦屬於租稅構成要件。其後之釋字 640 號亦採同見解。另外，值得 一提的是，大法官在該號解釋中，認為「租稅稽徵程序」亦為租稅構成要件之 一，但其僅需適用相對法律保留原則，其他之租稅構成要件則應適用絕對法律 保留原則。有學者亦採相同之見解。52該號解釋理由書：「憲法第十九條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免 稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間 等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有 法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序 上負擔，否則即有違租稅法律主義。」
然而，大法官對於租稅構成要件的態度，始終反覆不定，於釋字第 650 號中 又再次變更見解認為租稅構成要件「以法律或法律明確授權之命令定之」皆
52葛克昌(2009)。〈租稅國家之憲法界限〉，《所得稅與憲法》，頁 255。台北市：翰蘆圖書。