稅捐減免之要件

第二節、稅捐減免之要件

第一項、設立登記程序

第一款、我國

針對非營利組織之稅捐減免的設立登記程序要件，規範於免納所得稅適用標 準第 2 條第 1 項第 1 款：「合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係 法令，經向主管機關登記或立案。」我國目前實務針對非營利組織設定之規範 為民法與其他關係法令(如人民團體法、私立學校法、醫療法)。而我國非營利 組織的法律上分類，主要可分為非法人團體、社團法人與財團法人。其中，相 較於社團法人與財團法人必須完成法人登記，非法人團體的設立流程與後續規 範則較為簡易，僅須向主管機關立案或登記(例如：已立案或登記的非法人之人 民團體、寺廟、宮廟、職工福利委員會等)¹²⁴。

若以地域之別分類，可分為地方性與全國性非營利組織，若為地方性非營利 組織，主管機關為地方政府，全國性非營利組織的主管機關則為中央政府。其 中主管機關又可再細分至各部會，以財團法人為例，依「內政部審查內政業務 財團法人設立許可及監督要點」設立者，主管機關為內政部，依「法務部審查

124林江亮。《非營利組織租稅法規─所得稅之理論與實務》。台北市。指南書局。2014 年。頁 43。

法務財團法人設立許可及監督要點」所設者，主管機關則為法務部。因此，非 營利組織可能會因主管機關的不同，而有設立門檻、規範內容之殊異。

第二款、美國

非營利組織欲取得免稅資格者，首先其設立章程(articles of organization)必須 通過設立測試(the organizational test)，該測試檢驗標準有：

①須致力達成一項或多項內地稅法§501(c)(3)所列舉之免稅目的(the exempt purposes)。如：宗教(religious)、慈善(charitable)、科學(scientific)、公共安全測 試(testing for public safety)、文學(literary)、教育(educational)、促進國內或國際 性業餘運動比賽(fostering national or international amateur sports Competition)等 29 種類型。

②設立章程不得授權組織得從事與免稅目的無涉之活動，除非僅從事少部分的 活動且尚未達到實質程度(substantial degree)。

③禁止任何政治遊說活動，但尚未達到實質程度者除外。

④組織的資產須助於免稅目的之達成。¹²⁵

關於組織章程與免稅目的關連性應如何認定，財政部施行細則提供了範例說 明。例如，A 組織章程載明組織設立目的乃經營致力於防止虐待動物及兒童的 目的，則符合設立檢驗標準。B 組織章程載明設立目的是從事研究活動，則會 被以並非所有研究活動皆與科學有關，從而不符合設立測試，換言之，組織章 程設立目的僅能為內地稅法§501(c)(3)中列舉之項目。另外，財政部施行細則亦 規範非營利組織從事被允許的免稅目的必須符合公共利益(public interest)，而非 私人利益(private interest)，此公共利益要件之規範闡明非營利組織係為了服務

125Bruce R. Hopkins (2015), The Law of Tax-Exempt Organizations (11th), 67-68, Hoboken, New Jersey：Wiley；Jaclyn Fabean Cherry &Nicholas P. Cafardi(2012), Understanding Nonprofit and Tax Exempt Organizations((2nd), 143-144 New York：LexisNexis

大眾，而非私人。因此，若 C 教會僅對於教會之創立者與其親屬服務，則不符 合公共利益要件。¹²⁶

又非營利組織得以「一小部分」的從事與被允許的減免優惠的目標無關活 動，只要未達到實質程度即可。關於何謂實質程度，未有明確定義，依國稅局 之解釋，「實質」一詞相當於「主要」(primary)之意，然其意涵仍須透過個案具 體認定，並無通案標準。例如：若章程組織准許組織從事製造業或經營社交俱 樂部，縱使該組織章程設立目的乃專門致力於內地稅法§501(c)(3)中列舉之項 目，依舊不符合設立檢驗標準。因為製造業與經營社交俱樂部與被允許的減免 優惠目標並無關連，但是偶爾從事與減免優惠目標無關的活動，應不致於違反 設立檢驗標準。¹²⁷

另外，設立測試之檢驗客體亦不以組織章程為限，非營利組織之網頁內容亦 屬 於檢驗範圍。在 Amend 16 Robert Wirengard v. Commissioner 一案中，雖然 該組織章程明載設立目的係專門致力於教育、社會福利、慈善等免稅目的，然 而經法院審視該組織網站時，發現網頁載明其提供類似於商業銀行之服務，因 此認定該組織未通過設立測試。¹²⁸

具體論之，設立測試之檢驗標準之文意並不難理解，不外乎是組織章程明確 載明致力於免稅目的、嚴禁政治活動、確認資產助於免稅目的之達成即可。再 者，在國稅局提供並出版相關範本供大眾參考之情形下，違反設立測試之情形

126吳德華(2014)，〈美國非營利組織課稅制度之探討─以內地稅法§501(c)(3)組織為例〉，《高大法 學論叢》，第 9 卷第 2 期，頁 193-194。

127吳德華(2014)，〈美國非營利組織課稅制度之探討─以內地稅法§501(c)(3)組織為例〉，《高大法 學論叢》，第 9 卷第 2 期，頁 193-194。Bruce R. Hopkins (2015), The Law of Tax-Exempt

Organizations (11th), 77, Hoboken, New Jersey：Wiley

128 Jaclyn Fabean Cherry &Nicholas P. Cafardi(2012), Understanding Nonprofit and Tax Exempt Organizations((2nd), 144 New York：LexisNexis

實在殊難想像。¹²⁹

第三款、比較法評析

何謂教育、文化、公益、慈善，實乃不確定法律概念。所得稅法中並未解釋 教育、文化、公益、慈善之內容為何。又所得稅法概括授權之免納所得稅適用 標準第 2 條第 1 項第 1 款規範中，對於適用租稅優惠之非營利組織應具備之特 徵亦未說明。從而，無法就該免納所得稅適用標準規範中，釐清適用租稅優惠 之非營利組織型態究指為何？相較之下，美國之非營利組織欲取得免稅資格者 必須致力達成一項或多項內地稅法§501(c)(3)明確列舉之 29 種免稅目的始可。

或有論者認為內地稅法之列舉式規範模式，雖然定義明確，但不甚彈性，應採 例示性規定較為妥適。本文認為列舉、例示性規範模式利弊互見，若認列舉式 規範欠缺彈性，那麼欲以例示性方式規範適用主體亦無不可，但是對於適用主 體之特徵(如教育、文化、公益、慈善)仍應有具體明確之定義，否則會有適用 解釋上之爭議。

又該款未正面表列適用租稅優惠之非營利組織應具備的特徵，如公益性，無 私性等，未扣緊非營利組織之定義，而僅僅流於法律形式要件，只要合乎公益 社團及財團或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案之組織，皆為適用租 稅優惠之主體，實屬不當擴大適用範圍。蓋如前所述，各行業職業工會、宗親 會、校友會、同學會與職工福利委員會等皆該當「教育、文化、公益或慈善之 機關或團體」，惟上述該等組織之服務對象皆為組織內部成員，並非不特定之多 數人，又同儕、親友或同業間聚會活動或補助，殊難想像符合「公益性」之檢 驗。因此，該款規定針對非營利組織免稅資格之取得，顯然著重法律形式而非

129吳德華(2014)，〈美國非營利組織課稅制度之探討─以內地稅法§501(c)(3)組織為例〉，《高大法 學論叢》，第 9 卷第 2 期，頁 193。；Jaclyn Fabean Cherry &Nicholas P. Cafardi(2012),

Understanding Nonprofit and Tax Exempt Organizations((2nd), 145-146 New York：LexisNexis；

公益實質，不符合租稅公平。

另外，我國之非營利組織可分為地方性或全國性，亦即可能因主管機關的不 同，而有設立門檻、規範內容之殊異。以涉及教育事務之財團法人為例，「教育 部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」第 3 條指出設立基金的總額不 得低於三千萬，「彰化縣教育事務財團法人設立許可及監督準則」第 3 條針對設 立基金的最低門檻僅規範一千萬，「新竹市教育事務財團法人設立許可及監督準 則」第 3 條規範設立基金的最低門檻為兩百萬，「臺中市教育事務財團法人設立 許可及監督準則」第 3 條規定的設立門檻最低為五百萬。為何同一類型之財團 法人僅因主管機關的不同，有不同之設立門檻，中央與地方主管機關對於設立 基金門檻呈現高度化差異，標準不一的理由何在？若考量設立於都會區之非營 利組織因地租成本、人力成本高昂，不易維持財源穩定，以免非營利組織設立 後，難以為繼，成為休眠組織，故而主管機關制定較高的設立基金門檻作為理 由，亦不具說服力。蓋相較於台中市、新竹市，彰化縣物價明顯較為低廉，然 而彰化縣對於教育事務財團法人的設立門檻卻是上開兩都會區城市的數倍，再 者，依「教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」第 4 條¹³⁰，對於 教育事務財團法人的事務所所在地並無任何限制，亦即，該事務所所在地可設 置於非都會區之鄉鎮，是以，考量於維持成本高昂而有高額門檻之設計，顯非 正當理由。由上可見，目前各主管機關間規範內容寬鬆不一，不僅可能讓因不 具正當理由之高額門檻制度，將有意成立非營利組織者拒於門外，對於受不同 主關機關監督之非營利組織形成差別對待。

若非營利組織為非法人團體或社團法人，則又各自適用不同之規範。若為非

130教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第 4 條：「教育法人之設立，應依捐助章程 設置董事，由董事依民法第五十九條規定向本部申請許可後，向事務所所在地之法院聲請設立 登記。遺囑捐助設立之教育法人，前項申請由遺囑執行人為之。」

法人團體，適用其主管機關相關行政命令之規範，例如依人民團體法成立之非 法人團體，適用人民團體法之規範。若為社團法人，則適用民法及其主管機關 所頒布監督社團法人的相關規定。綜上所述，即使是創設目的相同之非營利組 織，亦因選擇設立類型的不同，各自適用繁瑣之規定，是以，監督非營利組織 的規範並無統一之法規，可謂多頭馬車。

第二項、實際運作程序

第一款、關係人之利益迴避

第一目、我國

針對非營利組織與其關係人士利益迴避相關規定可見免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項中以下各款：免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 2 款：「除為其創 設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐 贈人有關係之人給予變相盈餘分配。」免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 6 款：「其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監

針對非營利組織與其關係人士利益迴避相關規定可見免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項中以下各款：免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 2 款：「除為其創 設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐 贈人有關係之人給予變相盈餘分配。」免納所得稅適用標準第 2 條第 1 項第 6 款：「其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監